Uzasadnienie
Wyrokiem z 9 marca 2016 r., I SA/Lu 1320/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez P. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 11 września 2015 r., [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a"), naruszenie:
- a) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: “o.p.") mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie przez sąd, iż nie dokonano w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych na okoliczność, czy punkty pomiarowe umiejscowione są w sieci gazowej, czy poza nią, co stanowiło pominięcie przez sąd w uzasadnieniu wyroku elementu stanu sprawy podatkowej w sytuacji, gdy z materiału dowodowego sprawy (oświadczenie wiedzy spółki z 30 stycznia 2013 r., oświadczenie wiedzy spółki z 14 listopada 2013 r. wraz z załącznikami) wynika, iż obiekty wyłączone z opodatkowania w 2013 r., w tym punkty pomiarowe - to posiadane przez spółkę środki trwałe umiejscowione w sieci gazowej, zaś spółka kwestionuje wyłącznie ich status prawny jako budowli. W konsekwencji w postępowaniu podatkowym zgromadzono materiał dowodowy wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, organy dokonały oceny zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji zawarto przedstawienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia;
przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 art. 187 § 1 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zawarcie w wyroku wskazań, aby Kolegium ustaliło, czy punkty pomiarowe umiejscowione są najdalej na przyłączu, czy też już poza nim - a więc poza siecią gazową w sytuacji, gdy wykonanie przez organ wskazań zakreślonych przez sąd -w razie uprawomocnienia wyroku - wykraczać będzie poza zakres działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o jakich mowa w przepisie art. 122 o.p., tym samym w dalszym postępowaniu podatkowym przepis art. 122 o.p. zostanie naruszony;
przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w roku podatkowym 2013 t.j. Dz.U. 2010 nr 95 poz.613, obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716, dalej: “u.p.o.l."), w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a, art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (obecnie t.j. Dz.U. 2016 poz. 290 w roku 2013 t.j. Dz.U. 2010 nr 243 poz. 1623, dalej: “u.p.b.") w zw. z § 2 pkt 24 oraz § 2 pkt 26 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. 2001 Nr 97, poz. 1055, dalej: "rozporządzenie z 2001 r.") obowiązującego do 4 września 2013 r. oraz § 2 pkt 29 i § 2 pkt 25 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 2013, poz.640, dalej: “rozporządzenie z 2013 r.") obowiązuje od 5 września 2013 r. przez dokonanie przez sąd błędnej wykładni w/w przepisów polegającej na przyjęciu, że na ich podstawie nie można stwierdzić, czy punkty pomiarowe zaliczają się do sieci gazowej, ponieważ powyższe przepisy nie opisują pojęcia punktu pomiarowego w sytuacji, gdy z treści przepisu § 2 pkt 24 oraz § 2 pkt 26 rozporządzenia z 2001 r. w związku z powyżej powołanymi przepisami wynika, że punkt pomiarowy to rodzaj stacji pomiarowej (a zatem i gazowej) - będący zespołem urządzeń służących wyłącznie do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, a stanowiący element sieci gazowej, zaś z § 2 pkt 29 rozporządzenia z 2013 r. w związku z powyżej powołanymi przepisami wynika, że punkt pomiarowy to rodzaj stacji gazowej pełniącej wyłącznie funkcję pomiaru ilości gazu.
Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 11 września 2015 r., przez oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie - w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Pełnomocnik organu wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.
Pełnomocnik organu na podstawie art. 176 § 2 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. zrzekł się rozprawy.
W piśmie z 22 sierpnia 2016 r. zatytułowanym “odpowiedź na skargę kasacyjną" pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 4. Skarga jest niezasadna, albowiem wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Przede wszystkim skarga nie jest zasadna w zakresie okoliczności faktycznych i w tym zakresie rozstrzygnięcie sądu uchylające decyzję organu było prawidłowe. Albowiem sąd pierwszej instancji zasadnie zakwestionował okoliczność niezbadania przez organy umiejscowienia punktów pomiarowych, a nadto podkreślił, że punktów pomiarowych nie można zaliczyć do kategorii punktów gazowych zdefiniowanych w rozumieniu rozporządzenia z 2013 r., gdyż z samej jego nazwy wynika, że jest to element o jednej funkcji - pomiarowej, wobec czego nie spełnia on wymogów zespołu gazowego, a więc i punktu gazowego. Dlatego też, aby stwierdzić czy punkty pomiarowe zaliczają się do sieci gazowej konieczne jest dokonanie ustaleń wskazujących na umiejscowienie punktów w stosunku do odpowiednich elementów sieci, a więc czy umieszczone są najdalej na przyłączu (tak jak punkty gazowe) czy już poza nim, a więc poza siecią.
W kontekście czynionych zarzutów zauważyć należy, że z powoływanych w zarzucie procesowym art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Wobec czego organ podatkowy powinien uzupełnić materiał dowodowy w zakresie wskazanym w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji.
Z drugiej zaś strony za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a, art. 3 pkt 9 u.p.b., jakkolwiek nie ma to wpływu na wynik sprawy i nie w zakresie w jakim żąda tego strona skarżąca. Albowiem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, obowiązkiem organów podatkowych, jak i sądów jest badanie przedmiotu opodatkowania przez pryzmat ustaw podatkowych, a nie aktów wykonawczych. W niniejszej sprawie, sąd pierwszej instancji błędnie, podobnie zresztą jak i organy podatkowe, posłużył się sposobem definiowania sieci gazowej w oparciu o akty wykonawcze.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie.
Ustawa prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w ustawie Prawo budowlane będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wyczerpująco wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa.
Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno- użytkową.
Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, z 21 stycznia 2011 r., II FSK 1338/10) z uwagi na specyficzny techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też B, Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne w art. 2 pkt 11 - Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w art. 2 pkt 13 - Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.).
Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA: z 20 kwietnia 2010 r,, w sprawie II FSK 2112/08, z 27 maja 2014 r., w sprawie II FSK 1498/12).
Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany róż: ne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA w sprawie II FSK 2112/08 oraz z 7 października 2009 r., w sprawie II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 u.p.b.
Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony, poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA z 16 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 1184/08; z 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08, z 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; z 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej podziela. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową.
Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno- użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla (por. wyrok NSA z 6 lipca 2016 r. w sprawie II FSK 1800/14).
Nieprawidłowe jest definiowanie sieci gazowej jako budowli na podstawie przepisów wykonawczych oraz uznanie, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt z rozporządzenia z 2001 r., oraz zastępującego go rozporządzenia z 2013 r. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno- budowlanych (art. 7 u.p.b.). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania.
Ponadto, choć istotnie rozporządzenie z 2001 r. zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op. cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z 2001 r. Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia z 2001 r. ani w rozporządzeniu z 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie nie zdefiniowano pojęcia punktów pomiarowych, czyli elementu, co do których istnieje spór. Definicja sieci gazowej zawarta w rozporządzeniu z 2001 r. nie może zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową.
A zatem nie dają dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno- pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Wobec powyższego organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższą ocenę prawną przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.