Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Go 349/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. K. (zwanej dalej "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 26 marca 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 21 grudnia 2011 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 76.913 zł.
Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., w związku z ustaleniami kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 2 listopada 2010 r. postanowieniem z dnia 5 maja 2011 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W wyniku ww. postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia 1 sierpnia 2011 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 77.131,00 zł. Decyzja ta, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego została w całości uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 9 września 2011 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania.
Rozpoznając sprawę ponownie organ pierwszej instancji dokonał szeregu ustaleń, które znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji organu pierwszej instancji z 21 grudnia 2011 r., określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 76.913,00 zł.
Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Skarżąca nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 14 ust. 1, art. 23 pkt 43a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez określenie wysokości przychodu z działalności gospodarczej za 2008 r. w innej wysokości niż to wynika z decyzji w zakresie podatku od towarów i usług;
- - art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez błędne określenie zobowiązania podatkowego;
- - § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f., poprzez odmowę prawa do udokumentowania faktu poniesienia wydatków na zakup płodów rolnych od rolników indywidualnych dowodami wewnętrznymi dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych;
- - art. 23 § 1 i § 3-5 ord. pod., poprzez błędna ich wykładnię i zastosowanie;
- - art. 122, art. 187 ord. pod., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i pominięcie faktów mających znaczenie dla sprawy;
- - art. 121 § 1 i art. 292 w związku z art. 194 i art. 191 ord. pod., poprzez zmianę oceny materiału dowodowego na tle tego samego stanu faktycznego w tej samej sprawie i odrzucenie dokumentu urzędowego jako dowodu;
- - art. 210 § 4 i art. 124 ord. pod., ponieważ organ podatkowy nie wyjaśnił przesłanek, którymi kierował się w postępowaniu, nie odniósł się do wniosków strony.
Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że organy podatkowe w toku postępowania zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który następnie poddały wszechstronnej i szczegółowej ocenie. Wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i spójne. Znalazły one swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Decyzje zawierają uzasadnienie faktyczne, w którym wskazano fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz wskazano przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa i odpowiada wzorcowi decyzji wskazanemu w art. 210 § 4 ord. pod. Postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z zasadami ogólnymi Ordynacji podatkowej w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123.
W szczególności niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 194 § 1 ord. pod., poprzez zmianę oceny dowodów zawartych w protokole kontroli. Sąd podkreślił, na co wskazywał zasadnie również organ podatkowy, że protokół kontroli jest zgodnie za art. 181 ord. pod. tylko jednym z dowodów, który podlega ocenie zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 191 ord. pod. Protokół z kontroli stanowi jeden z dowodów, który z urzędu winien być dołączony do materiału dowodowego i tak jak każdy inny dowód podlega ocenie. Zawarcie w protokole kontroli podatkowej odmiennych ustaleń niż ustalenia wynikające z decyzji, nie daje podstaw do stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego zgromadziły bowiem materiał dowodowy wskazujący na to, że nie wszystkie wskazane przez skarżącą wydatki mogą zostać uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu.
Wydatki te nie miały bowiem odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a miały jedynie charakter domniemań wynikających z różnicy między sumą kosztów wykazanych przez skarżącą w deklaracji VAT 7, a sumą kosztów zakupu towarów handlowych i innych, wynikających z dowodów zgromadzonych podczas kontroli.
W ocenie WSA, niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 ord. pod. Organy podatkowe wyjaśniły bowiem wszystkie okoliczności mające istotne znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a zebrany materiał dowodowy rozpatrzyły zgodnie z art. 187 § 1 ord. pod. Organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy pozwalający na dokładne ustalenie stanu faktycznego.
Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, że w badanym okresie ilość dokumentów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinna być porównywalna z ilością pozycji w latach następnych. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza, że ilość zgromadzonych dokumentów jest porównywalna z ilością dokumentów w kolejnych latach. O prawidłowości ustaleń organów podatkowych nie przesądza jednak ilość zebranych dowodów (dokumentów), ale prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14 ust. 1, art. 23 pkt 43a u.p.d.o.f., poprzez określenie wysokości przychodu z działalności gospodarczej za 2008 r. w innej wysokości niż to wynika z decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. Definicje przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i obrotu w ustawie o podatku od towarów i usług są zbliżone. W każdej z nich jest to kwota należna, obejmująca całość świadczeń od nabywcy, stanowiąca cenę sprzedawanego towaru lub wykonanej usługi. Jednak, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obrotem jest kwota należna minus podatek.
Z kolei na gruncie podatku dochodowego u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży należy uważać przychód pomniejszony o należny VAT. Różnice pomiędzy tymi kategoriami (obrotu i przychodu) mogą występować przy stosowaniu prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji, skont) i wartości zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.
Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie różnica wynosi 203,99 zł (obrót w VAT 1.402.771,51 zł - przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych 1.402.567,52 zł) i powstała w wyniku ustalenia przez organy podatkowe prawidłowej kwoty podatku VAT z faktur wystawionych na rzecz podmiotów wskazanych na s. 7 decyzji z dnia 24 sierpnia 2011 r. dotyczącej podatku VAT. Skarżąca nie ewidencjonowała na kasach fiskalnych sprzedaży wykazanej na fakturach VAT wystawionych na rzecz Gminnego Zespołu Ekonomiczno - Administracyjnych w T. i Gminnego Zespołu Ekonomiczno - Administracyjnego Szkół w T., dlatego też prawidłowo organ podatkowy powiększył przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych o wartość netto 1.455,16 zł wykazaną w przedmiotowych fakturach - wartość brutto 1.775,30 zł, VAT 320,14.
Natomiast w podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji dokonał korekty błędnie zastosowanej stawki podatkowej VAT w wysokości 22% ustalając podatek wg prawidłowej stawki. W decyzji z dnia 24 sierpnia 2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług ustalono podatek VAT w prawidłowej wysokości - 7% tj. 116,15 zł oraz określono kwotę zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym obrót w podatku od towarów i usług z ww. tytułu wyniósł 1.659,15 zł (kwota należna 1.775,30 - prawidłowy podatek 116,15 zł).
Za niezasadny WSA uznał również zarzut naruszenia § 14 ust. 1 i ust 2 pkt 1 w związku z § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. Organy podatkowe poszukiwały wszystkich możliwych dowodów na poniesienie wydatków na zakup płodów rolnych lub uprawdopodobnienie ich poniesienia. Jednak to na podatniku spoczywa obowiązek właściwego udokumentowania poniesionego wydatku, mającego stanowić koszt podatkowy. W sytuacji braku dowodu z dokumentów istotne okoliczności mogą być wykazane lub choćby uprawdopodobnione w dostatecznym stopniu, wszelkimi dowodami. Nie oznacza to jednak, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek nieograniczonego poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Rację ma organ podatkowy wskazując, że jeżeli podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, to ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na nim. Skarżąca nie przedstawiła zaś dowodów wewnętrznych potwierdzających zakup płodów rolnych, tym samym niezasadny jest zarzut odmowy udokumentowania faktu poniesienia wydatków dowodami wewnętrznymi.
Sąd stwierdził, że nie można uznać jako zasadnego zarzutu naruszenia art. 23 § 1 i § 3-5 ord. pod., poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy przyjął indywidualną metodę szacowania na podstawie art. 23 § 4 ord. pod., który ma zastosowanie w szczególnie uzasadnionych wypadkach, gdy nie można zastosować metod wymienionych w § 3. Organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując wyboru metody szacowania, szczegółowo uzasadnił motywy odstąpienia od metod wymienionych w art. 23 § 3 ord. pod. (w tym także prób analizy zrealizowanej marży). W sytuacji, gdy odtworzono dowody pozwalające choćby w części na ustalenie przychodów i kosztów ich uzyskania w wysokości rzeczywistej, uzasadnione jest ograniczenie szacowania tylko tych elementów, które są niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania.
W ocenie WSA, wbrew zarzutom skarżącej, organ podatkowy dokonał szeregu czynności mających na celu ustalenie kosztów uzyskania przychodów. Wobec braku możliwości odtworzenia przez skarżącą dokumentacji podatkowej wystąpił do wszystkich wskazanych przez skarżącą podmiotów o przesłanie kserokopii lub duplikatów faktur VAT. Zwrócił się także do skarżącej o podanie danych osobowych kontrahentów, od których dokonywała ona w 2008 r. zakupów ciast i produktów rolnych. Skarżąca nie podała kontrahentów twierdząc, że osoby te się zmieniały i nie pamięta od kogo dokonywała tych zakupów. Organ podatkowy wystąpił również do pełnomocnika skarżącej o przesłanie informacji, czy w 2009 r. występowały operacje zakupu udokumentowane dowodami wewnętrznymi i ustalił, że w 2009 r. zakupów udokumentowanych tymi dowodami nie było. W odpowiedzi na wystąpienie organu podatkowego odnośnie poniesionych kosztów skarżąca stwierdziła, że nie pamięta wszystkich dostawców, z którymi współpracowała w 2008 r. Wskazała jednak piekarnię "T." z T. oraz L. P. z S. Jednak z ustaleń organu wynika jednoznacznie, że skarżąca z piekarnią "T." nie zawierała transakcji w 2008 r., natomiast L. P. będąc rolnikiem ryczałtowym nie prowadził dokumentacji, wskazał, że skarżąca była jednym z jego odbiorców, jednak nie potwierdził jednoznacznie, że w 2008 r. zaopatrywała się u niego w ziemniaki.
Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła poniesienia wydatków poniesionych w związku z zakupami warzyw, owoców i ciast innych niż udokumentowane fakturami VAT zgromadzonymi w toku kontroli podatkowej. Nie uprawdopodobniła również poniesienia w 2008 r. kosztów dotyczących remontu w sklepie. W piśmie z dnia 9 grudnia 2010 r. wyjaśniła, że poniosła wydatki poza zakupem towarów na remont lokalu: "naprawa pokrycia dachowego, położenie płytek na zapleczu, boazeria w toalecie, malowanie sufitów i ścian, naprawa elewacji i malowanie, wymiana płytek na zapleczu z plastikowych na metalowe wykonywane przez ślusarza. Koszt remontu wyniósł około 50.000 tyś na materiały były faktury VAT (około 5.000 tyś) pozostałe koszty były udokumentowane rachunkami".
Natomiast w złożonym oświadczeniu z dnia 15 lutego 2011 r. podała, że koszt remontu wyniósł około 2.664 zł. Organ podatkowy wystąpił do wymienionych przez skarżącą kontrahentów mogących być dostawcami materiałów budowlanych przeznaczonych na remont sklepu o przesłanie dokumentów związanych z zakupem materiałów budowlanych. Żaden z nich nie potwierdził jednak, aby skarżąca dokonywała w 2008 r. zakupów materiałów budowlanych.
Sąd podkreślił, że organ podatkowy nie kwestionował, iż skarżąca przeprowadziła remont, co potwierdzał protokół oględzin, brak jest jednak dowodów, że powyższe zakupy i remont dotyczą roku 2008.
Podsumowując WSA stwierdził, że organ podatkowy nie naruszył art. 23 § 1 i § 3-5 ord. pod. i prawidłowo zastosował art. 23 § 4 i § 5, posługując się metodą szacowania, która była możliwa do zastosowania ze względu na zgromadzony materiał dowodowy i ograniczono szacowanie tylko do niezbędnych elementów.
W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 45 ust 6 u.p.d.o.f. sformułowany został w całkowicie niezrozumiały sposób i tym samym nie można dokonać jego oceny.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącej, która wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił:
- 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 23 §1 i § 3-5 ord. pod., polegające na zaakceptowani przez Sąd błędnej wykładni i niezastosowania przepisów dotyczących szacowania podstawy opodatkowania,
- 2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 ord. pod. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i pominięcie faktów mających znaczenie dla sprawy - Sąd przyjął wadliwe ustalenia faktyczne i zaakceptował wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego zastosowanego przez organ,
- 3) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 i art. 124 ord. pod. w związku z art. 174 pkt. 2 i art. 3 § 1 p.p.s.a., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd faktu, że organ nie wyjaśnił przesłanek, którymi kierował się w postępowaniu i nie odniósł się do wniosków strony w zakresie możliwej do uzyskania marży handlowej.
- 4) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1 i art. 292 w związku z art. 194 i art. 191 ord. pod., w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd zaakceptował fakt swobodnej oceny dokumentu urzędowego jako dowodu i fakt zmiany oceny materiału dowodowego na tle tego samego stanu faktycznego.
- 5) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 14 ust. 1 i art. 23 pkt 43 a u.p.d.o.f., polegające na określeniu wysokości przychodu z działalności gospodarczej za 2008 r. w innej wysokości niż to wynikało z decyzji z kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z dnia 24 sierpnia 2011 r.).
Z ostrożności procesowej, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy art. 23 ord. pod., dotyczące szacowania podstawy opodatkowania są przepisami o charakterze procesowym, autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego polegało na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ w istniejącym stanie faktycznym określonym w art. 23 § 1 pkt 1 organ powinien oszacować podstawę opodatkowania w sposób określony w art. 23 § 3 i § 5, a tego nie zrobił.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd uchybił.
Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów.
Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec przedstawienia w sposób ogólny oraz niespójny motywów przedstawionych zarzutów dotyczących zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.
W odniesieniu do najdalej idącego zarzutu sformułowanego w pkt 2 skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazać należy, że brzmienie pierwszego z wymienionych przepisów nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów postępowania, to najprawdopodobniej zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści. Można zatem zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonej decyzji. Jeśli zatem z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to uznać należy, że rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej.
Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a należy przyjąć, że naruszenie tego może polegać na tym, iż uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy.
Sąd pierwszej instancji powinien nie tylko opisać dotychczasowy przebieg sprawy, w tym ustalenia dokonane przez organy podatkowe, ale również je ocenić, tak, by było oczywiste, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, ONSAiWSA z 2006 r., nr 1, poz. 9).
Podkreślenia wymaga, że przedłożone przez podatniczkę do kontroli dokumenty źródłowe i księgi podatkowe były całkowicie zniszczone. W związku z powyższym dla potrzeb rozstrzygnięcia spawy w przedmiocie podatku dochodowego za 2008 r. uwzględniono dokumenty odtworzone częściowo i dostarczone przez podatniczkę.
Strona wnosząca skargę kasacyjną, wskazując na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 ord. pod., odnosi ten zarzut do "naruszenia zasady prawdy obiektywnej i pominięcia faktów mających znaczenie dla sprawy – Sąd przyjął wadliwe ustalenia faktyczne i zaakceptował wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego" (pkt 2 skargi kasacyjnej). W ocenie autora skargi za takim stanowiskiem wskazują: brak uwzględnienia kosztów remontu sklepu oraz kosztów zakupu produktów rolnych od L. P. i brak uwzględnienia wniosku dowodowego z jego zeznań (s. 6 skargi kasacyjnej).
Takie stanowisko, jak i sporządzona na wysokim stopniu ogólności argumentacja nie mogła odnieść zamierzonego rezultatu. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia kosztów pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jednakże dokonując oceny zastosowania w sprawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).
Określenie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu (§ 14 ust. 1 i 2 pkt 1 w zw. z § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów).
Nie ma również dla potrzeb niniejszej sprawy znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych, twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "nie można wyprowadzić skutków prawnych z faktu nie odtworzenia przez podatniczkę całości dokumentacji kosztowej" (s. 7).
Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 ord. pod.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie ustalono, że księgi podatkowe oraz dokumenty źródłowe przedłożone przez podatniczkę były całkowicie zniszczone. Wobec powyższego należy stwierdzić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakiego podmiotu skarżący faktycznie poniósł wydatki i w jakiej wysokości.
W tym kontekście należy zgodzić się poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11 (CBOSA) oraz podkreślić, że to na podatniku a nie na organach podatkowych spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości.
W konsekwencji należało uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem przebieg sprawy. Odniósł się do wszystkich kwestii spornych, w tym także do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 23 § 1 i 3- 5 ord. pod. (s. 11 wyroku), jak i do przyczyn rozbieżności w określeniu zobowiązania w decyzji w podatku VAT (s. 10 i 11). Zawarł także własną ocenę i analizę tego stanu, podając podstawę prawną rozstrzygnięcia. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym kontrola instancyjna wyroku.
Natomiast z uwagi na wady konstrukcyjne - brak wskazania postaci naruszenia prawa – zarzut naruszenia prawa materialnego, nie mógł podlegać merytorycznej ocenie przez NSA.
Z tych też powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.[pic]