Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24 września 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1707/14 ze skargi Syndyka masy upadłości "F." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2014 r. w przedmiocie odmowy- po wznowieniu postępowania podatkowego – uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym tanie faktycznym sprawy, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji.
Skarżoną decyzją z 23 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy - wydaną przez siebie w pierwszej instancji - decyzję z 10 lutego 2014 r. odmawiającą - po wznowieniu postępowania podatkowego - uchylenia ostatecznej decyzji (także wydanej przez Dyrektora IS) z 29 maja 2013 r., uchylającej w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 31 października 2012 r. i określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 1.033.307 zł.
Do organu podatkowego wpłynął sformułowany w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), wniosek syndyka masy upadłościowej F. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z/s w W. (dalej: strona, skarżący) o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną, z uwagi na wydanie tej decyzji na podstawie przepisu art. 70 § 8 O.p., który został "przeniesiony" z art. 70 § 6 tej ustawy i którego norma jest tożsama z normą z art. 70 § 6, o którego niezgodności z Konstytucją RP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 8 października 2013 r. (SK 40/12). Strona domagała się - na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. - uchylenia, po wznowieniu postępowania, dotychczasowej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, z uwagi na przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Strona dodała, odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych, że wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., niemniej analogiczna treść tego przepisu z obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego.
Zdaniem strony, skutkiem powołanego wyroku TK jest nie tylko konieczność wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, ale również umorzenie postępowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006. Zobowiązanie to z uwagi na konsekwencje wyroku TK dla art. 70 § 8 O.p., przedawniło się z końcem 2012r.
Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie, po czym decyzją z 10 lutego 2014 r. - odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. W treści uzasadnienia wskazał, że w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Wyjaśnił, że TK uznał za niekonstytucyjny przepis art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., nie zaś art. 70 § 8 O.p.
W odwołaniu, strona zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 217 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wyrok TK z 8 października 2013 r. (SK 40/12) nie może stanowić podstawy do uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji ostatecznej.
Dyrektor Izby Skarbowej - utrzymując w mocy swoją decyzję z 10 lutego 2014 r. - stwierdził, że sentencja wyroku TK z 8 października 2013 r. nie obejmowała art. 70 § 8 O.p., lecz stwierdzała niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Wyłożył, że brak jest podstaw dla przyjęcia, że stanowisko TK ma zastosowanie także do art. 70 § 8 O.p.
W skardze, wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie przez Dyrektora IS decyzji, strona zarzuciła naruszenie:
- I) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 249 § 1 pkt 8 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji w całości, z uwagi na to, że ww. wyrok TK, stwierdzający niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., nie stanowi okoliczności nakazującej uchylenie w całości decyzji ostatecznej;
- II) art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 217 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przez przyjęcie, że wyrok TK, stwierdzający niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 O.p., którego norma prawna jest tożsama z normą wyrażoną w art. 70 § 8 O.p., stanowiącym podstawę wydania decyzji ostatecznej i zawierającym te same wady sprawiające, że jest on sprzeczny z Konstytucją, nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.
W ocenie Sądu, stanowisko organu podatkowego należało uznać za prawidłowe. Sąd wyjaśnił, że z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. jednoznacznie wynika, że podstawą wznowienia może być jedynie takie orzeczenie TK, które kwestionuje wprost podstawę prawną decyzji. Oznacza to, że warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., jest istnienie orzeczenia TK stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej słusznie skoncentrował się na ustaleniu, czy - i w jakim zakresie - wydanie przez TK wyroku z 8 października 2013 r. (SK 40/12) mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Sąd stanął na stanowisku, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku TK, tak więc nie jest dopuszczalne, aby zarówno organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzje, jakie w wyniku wznowienia zapadły, mogły w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, by skutki orzeczenia TK rozciągać także na inne sytuacje niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres. Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy wyłącznie sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny.
Posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. W konsekwencji, jako słuszną Sąd uznał argumentację organu, że nie zachodzi podstawa (przesłanka) do uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji ostatecznej, określona w powołanym przepisie, gdy wskazany we wniosku o wznowienie wyrok TK nie obejmował przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji ostatecznej, której uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - domagała się strona skarżąca.
Strona wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie:
- - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez akceptację naruszenia przepisów postępowania przez Sąd oraz oddalenie skargi z uwagi na błędne przyjęcie, że wyrok TK, który został powołany przez stronę jako podstawa wznowienia, i w którym stwierdzono o niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującymod 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., nie stanowi okoliczności, która nakazywałaby uchylenia w całości pierwotnej decyzji ostatecznej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w płaszczyźnie prawa materialnego: 1) naruszenie art. 190 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) i zaakceptowanie odmowy uchylenia decyzji, która została wydana w oparciu o normę prawną uznaną przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją RP, 2) naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 214, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 O.p., którego norma prawna (oraz brzmienie) jest tożsama z normą prawną (brzmieniem) wyrażoną w art. 70 § 8 O.p., czyli przepisu będącego podstawą do wydania decyzji ostatecznej w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. (art. 70 § 8 O.p.) i który posiada te same wady sprawiające, że jest on sprzeczny z Konstytucją, nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej.
Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego.
Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu.
Na wstępie należy wskazać, że analogiczne zarzuty zostały podniesione przez stronę w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I FSK 2030/14 oddalił skargę kasacyjną strony. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w powyższym wyroku odnośnie podniesionych zarzutów.
Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Przepis ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p.
Strona skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 8 O.p, stanowiący że " W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli (...) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (...)". Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. jest uzależnione od orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja ostateczna. Przepis natomiast oznacza konkretną jednostkę redakcyjną aktu normatywnego, stanowiącą przedmiot analizy Trybunału Konstytucyjnego, względem której został sformułowany zwrot stosunkowy stwierdzający jej niezgodność z konkretnymi przepisami Konstytucji RP. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo tę kwestię ocenił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu wskazując, że posłużenie się przez ustawodawcę w art. 240 § 1 pkt 8 Op zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji.
Skarżący błędnie zatem odczytuje treść art. 240 § 1 pkt 8 O.p., jako odnoszącą się nie do konkretnego przepisu uznanego przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją, lecz do określonej normy prawnej, którą z tego przepisu można wyprowadzić. Wskutek tego niezasadnie uznaje, że z punktu widzenia wznowienia postępowania znaczenie ma zakwestionowanie zgodności z Konstytucją określonej normy, co automatycznie przenosi się na inne przepisy, które w innym stanie prawnym tę samą normę wyrażały.
Sąd pierwszej instancji miał zatem słuszność uznając, że stosując art. 240 § 1 pkt 8 O.p. zgodnie z jego treścią, organ nie naruszył prawa, a zatem nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z ustawą zasadniczą, nie mogło zostać uznane za podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej. Przepis, w oparciu o który została wydana ta decyzja, nie był bowiem przepisem, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.
Stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej jest niezasadne również w kontekście zajmowanej pozycji i posiadanych kompetencji organów podatkowych, właściwych w sprawach orzekania o dopuszczalności wzruszenia decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. bowiem, Po pierwsze prowadziłoby ono do konieczności ustalenia treści normy i dokonania oceny jej zgodności z Konstytucją RP przez podmiot do tego nieuprawniony. Po drugie, organ, wbrew art. 87 Konstytucji RP oraz stanowiącej jego potwierdzenie zasadzie praworządności (art. 7 Konstytucji), musiałby zakwestionować obowiązujący przepis ustawy, w sytuacji, gdy jest związany prawem powszechnie obowiązującym tj. Konstytucją, ustawami, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, rozporządzeniami, a także aktami prawa miejscowego.
Podkreślić należy również, że zasada, iż przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuistancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Rozszerzenie - wbrew jednoznacznej treści ustawy - zakresu normatywnego art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w procesie wykładni lub stosowania prawa, niesie za sobą ryzyko odmowy zastosowania przepisu, który wcale nie musi być uznany przez Trybunał za niekonstytucyjny. Konkretny przepis funkcjonuje bowiem w pewnym systemie norm prawnych, które mogą ulegać zmianom i wpływać na kontekst w jakim będzie on oceniany. Uznanie, że organ podatkowy mógłby badać te kwestie byłoby nie do pogodzenia z elementarnymi zasadami demokratycznego państwa prawa, w którym organy działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. O zgodności ustaw z Konstytucją orzeka natomiast Trybunał Konstytucyjny.
Z powyższych względów, niedopuszczalne jest odstępowanie przy interpretacji przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. od wyników wyprowadzonych z wykładni językowej, tj. odwołania do konkretnego przepisu, zakwestionowanego w konkretnym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, który stanowił podstawę do wydania decyzji w postępowaniu zwykłym.
Tytułem uzupełnienia należy wskazać, że dnia 24 lutego 2016 r. Rzecznik Praw Obywatelskich złożył do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Sprawa została zarejestrowana w Trybunale pod sygn. akt K 10/16. Tym samym, ocena zgodności z Konstytucją powołanego przepisu zostanie dokonana przez Trybunał Konstytucyjny.
Postawione zarzuty naruszenia art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 2, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 217, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP okazały się zatem niezasadne.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.