Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2012 r., I SA/Po 216/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 14 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku spółka wskazała, iż na potrzeby reklamy wydaje swoim kontrahentom oraz do własnych salonów sprzedaży wyroby sanitarne, wyprodukowane przez spółkę. Spytała zatem, czy wydatki związane z przekazywaniem kontrahentom oraz do własnych salonów sprzedaży zakupionych wyrobów są kosztami uzyskania przychodów? Sama stanęła na stanowisku, że wydatki takie są kosztem uzyskania przychodów, a naliczony podatek należny może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p.).
3. Interpretacją z dnia 14 listopada 2011 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że działania spółki - polegające na przekazywaniu kontrahentom oraz do własnych salonów sprzedaży zakupionych wyrobów sanitarnych - nie spełniają funkcji reklamowej w świetle definicji reklamy. Przekazywanie takich wyrobów nie zmierza bowiem do zwiększenia rozpoznawalności firmy na rynku, czy poznania cech jakościowych oferowanych przez spółkę wyrobów, ich zalet technicznych. W efekcie nie wpływa to na zwiększenie zainteresowania oferowanymi przez spółkę towarami i tym samym nie może wpływać na zwiększenie jej przychodów. Organ uznał, że wydatki poniesione przez spółkę - związane z zakupem towarów (wyrobów sanitarnych) wydawanych kontrahentom jako próbki - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu.
4. W skardze do WSA powyższej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaznaczyła, że przekazywanie próbek jest działaniem mającym na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych towarach i kształtowanie popytu. Zakupione wyroby -przekazywane własnym salonom sprzedaży, a także kontrahentom jako próbki - spełniają funkcje reklamowe. Spółka zarzuciła, że stanowisko zajęte przez organ podatkowy powoduje naruszenie zasady in dubio pro tributario.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) wniósł o jej oddalenie, uznając ją za bezzasadną i podtrzymując dotychczasową wykładnię przepisów prawa.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że jej zarzut opiera się na niewłaściwym zrozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodu w kontekście funkcji reklamy, czy związku z przychodem. W sprawie konieczne jest ustalenie, czy zakupione przez spółkę towary są w istocie na potrzeby reklamy.
Ugruntowany jest pogląd, w myśl którego do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki na zakup upominków przekazywanych na rzecz klientów, jeżeli upominki te zawierają logo podatnika. Nie ulega wątpliwości, że reklama wiąże się z zamiarem utrwalenia w świadomości kontrahenta, choćby potencjalnego, reklamowanej firmy lub jej produktu. Tymczasem z wniosku nie wynika, aby zakupione przez spółkę wyroby sanitarne, wydawane następnie jako próbki, posiadały jej logo, były związane z jej firmą lub znakiem.
Od pojęcia reklamy należy wyraźnie odróżnić reprezentację, która polega na działaniach zmierzających do podniesienia prestiżu firmy u jej kontrahentów. To, co promuje logo danej firmy - jest reklamą. Natomiast to, co przy wykorzystaniu logo innych firm ma służyć dobremu wizerunkowi własnej firmy - należy już do sfery reprezentacji.
W przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym klientom spółki wręczane są próbki, co do których brak jest danych, czy zawierają oznaczenia (logo) spółki, czy też zawierają oznaczenia sprzedawanych przez nią produktów innych firm. Prawidłowa jest zatem konstatacja, że wydatek ten nie ma na celu reklamowania firmy skarżącej spółki, ale ewentualnie chodzi o podniesienie jej prestiżu i utrwalanie dobrego wizerunku w oczach kontrahentów. W takiej sytuacji może chodzić o reprezentację, której kosztów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Spółka nie wskazała we wniosku w jaki sposób wręczanie kontrahentom, bądź przekazywanie do własnych salonów sprzedaży zakupionych przez nią towarów (jako próbki) innych producentów mają reklamować spółkę i zmierzać do osiągnięcia przychodu. Brak jednoznacznego wskazania co do oznakowania wyrobów sanitarnych pochodzących z innych firm wyklucza przyjęcie poglądu spółki, że działanie polegające na zakupie tych towarów, a następnie wydawanie ich przez spółkę ma na celu reklamę. Wobec powyższego, wykładni przepisów podatkowych dokonanej przez organ podatkowy nie sposób skutecznie zarzucić wadliwość.
- 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:
- 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – poprzez dokonanie wadliwej wykładni zwrotu "w celu uzyskania przychodów", w konsekwencji czego WSA nieprawidłowo przyjął, że zakres stosowania normy prawnej nie obejmuje sytuacji poniesienia przez spółkę wydatków na zakup towarów przekazywanych jako próbki,
- 2) art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. – poprzez błędne uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do działań spółki
Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o:
- - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo
- - uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie skargi przez NSA,
- - zasądzenie na podstawie art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) zwrotu niezbędnych kosztów postępowania przed sądem I i II instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zwrotu wpisów i opłat sądowych. Na sumę kosztów spółki składają się: wpis w wysokości 200 zł od skargi i 100 zł od skargi kasacyjnej, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł i 180 zł w II instancji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o:
- - oddalenie skargi kasacyjnej,
- - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
7. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Z powyższego przepisu wynika wprost, że istotną przesłanką uznania danego wydatku za koszt potrącalny jest przede wszystkim poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu. W sprawie rozpoznawanej przez sąd pierwszej instancji, dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, sąd ten trafnie zauważył, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka nie wyjaśniła we wniosku, czy – i w jaki sposób- wręczone kontrahentom, bądź przekazywane do własnych salonów sprzedaży (jako próbki) zakupione przez nią towary innych producentów mają ją reklamować i zmierzać do osiągnięcia przez nią przychodu. Brak jednoznacznego wskazania co do oznakowania wyrobów sanitarnych pochodzących z innych firm wyklucza stanowisko spółki, że jej działanie polegające na zakupie towarów, a następnie wydawaniu ich przez spółkę ma zmierzać do jej reklamy. Trafnie zatem przyjęto, że takie działanie mieści się w pojęciu reprezentacji, zatem poniesione wydatki nie są kosztem potrącanym (art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.).
Poza tym w orzecznictwie przyjmuje się, że ponoszone koszty powinny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Podkreśla się, że wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, iż wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się - z dużym prawdopodobieństwem - wystąpienia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001 r., I SA/Gd 1367/98).
W omawianym przypadku spółka nie wskazała we wniosku w jaki sposób – i czy w ogóle- wręczane przez spółkę towary innych producentów mają ją reklamować i w ten sposób zmierzać do osiągnięcia przez nią przychodu. Brak wskazania co do oznakowania wyrobów pochodzących od innych firm i wydawanych przez spółkę wyklucza jej reklamę. Wykładni przepisów podatkowych dokonanej przez organ i sąd pierwszej instancji nie sposób skutecznie zarzucić wadliwości. Ocena sądu pierwszej instancji, że wydatek, o którym mowa wyżej, nie ma na celu reklamowania skarżącej spółki, ale podnosi jej prestiż i utrwala jej dobry wizerunek w oczach kontrahentów jest trafna.
W konsekwencji skarga kasacyjna zarzucająca naruszenie przepisów prawa materialnego nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).