Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2466/12

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., I SA/Ol 565/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Z. K.(zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 lipca 2011 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług kosmetycznych i sprzedaży kosmetyków. W zeznaniu złożonym za 2007 r. wykazała stratę w wysokości 8.082,90 zł. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego okazało się natomiast, że skarżąca zaniżyła przychody o kwotę 57.630,27 zł. Wartość ta wynikała z porównania zapisów w zeszycie jednej z pracownic skarżącej i wydruków z kasy fiskalnej.

Organ II instancji podkreślił, że skarżąca - zobowiązana do ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej- sprzedaż tę ewidencjonowała często dopiero po zakończeniu dnia pracy, a zatem z naruszeniem przepisów regulujących obowiązki podatników w zakresie stosowania kas rejestrujących, m.in. § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1338 ze zm.). Skarżąca nie wydawała klientom paragonów, skoro sprzedaż ewidencjonowała dopiero po zamknięciu gabinetu. Taki sposób ewidencjonowania sprzedaży dawał możliwość regulowania wysokości wykazywanego obrotu. Zatrudnione przez skarżącą kosmetyczki prowadziły zeszyty, w których zapisywały wykonywane w ciągu dnia zabiegi oraz sprzedane produkty kosmetyczne. Zeszyty te odzwierciedlać miały prowadzoną przez nie - rzeczywistą - sprzedaż.

Zapiski w zeszycie- dostarczonym przez byłą pracownicę skarżącej A. D.- obejmował okres od dnia 15 stycznia 2007 r. do dnia 31 sierpnia 2009 r. Według zeznań A.D., wpisy te były dokonywane zarówno przez nią, jak i przez skarżącą. Zeszyt zawierał również notatki dotyczące długu A.D.wobec skarżącej w postaci pobranych przez A. D. kosmetyków na własny użytek. Skarżąca w postępowaniu przed organem kwestionowała zapiski w zeszycie wskazując, że jej była pracownica A. D. pracowała codziennie około 6 godzin i nie mogłaby wykonać w swoim czasie pracy wszystkich zabiegów wymienionych w zeszycie. Poza tym z zeszytu wynika, że A. D. wykonywała zabiegi, a ewidencja czasu pracy wskazuje, że w tym okresie pracownica przebywała na urlopie. Kontrola PIP nie wykazała żadnych nieprawidłowości w ewidencji czasu pracy.

3. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 198 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.).

W konsekwencji naruszenia powyższych przepisów naruszone zostały również ogólne reguły postępowania, w szczególności zasada praworządności (art. 120 ord. pod.), zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 ord. pod.) i zasada prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.).

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w toku postępowania zignorowano wskazywane przez nią sprzeczności i luki w zgromadzonym materiale dowodowym wskazujące na to, że główny i jedyny świadek oraz przedstawiony przez niego dowód w postaci zeszytu z zapisami z lat 2007 – 2009 nie zasługują na wiarygodność. Poza tym wskazała, że często ewidencjonowała sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej dopiero po zakończeniu pracy, gdyż wtedy kończyła wykonywanie zabiegów – już po oficjalnych godzinach pracy gabinetu. Nieprawidłowości te same w sobie nie powinny stanowić o nierzetelności ewidencji podatkowej.

Skarżąca podniosła, że A. D. w toku przesłuchań zeznawała w odmienny sposób w kwestii okresu pracy w gabinecie kosmetycznym. Najpierw podała, że pracowała od dnia 1 lutego 2007 r., potem zeznała, iż pracowała w gabinecie od dnia 15 stycznia 2007 r., by jeszcze w toku tego samego przesłuchania przesunąć datę rozpoczęcia pracy na początek stycznia 2007 r.

W spornym zeszycie figurują zapisy dokonane w dniach, kiedy A.D. nie była obecna w pracy. Nie mogła zatem dokonać sprzedaży usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę podnosząc, że relacja świadków (innych pracownic skarżącej) wskazuje na to, że A. D. była u skarżącej na stażu już w 2006 r. Sam fakt prowadzenia zeszytu z takimi zapiskami podważył wiarygodność sprzedaży ewidencjonowanej na kasie fiskalnej. Gdyby zarejestrowana sprzedaż była kompletna i poprawna – nie byłoby potrzeby prowadzenia zeszytu. Takie zeszyty prowadziły wszystkie pracownice.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ kontroli skarbowej użył wszelkich środków dowodowych w celu jak najdokładniejszego wyjaśnienia sprawy, w tym wnikliwie zbadał zapisy w przedłożonym zeszycie, porównując je z paragonami fiskalnymi oraz prowadzonymi ewidencjami; przesłuchał byłych i obecnych pracowników oraz skarżącą. Umożliwił też skarżącej wypowiedzenie się w sprawie zebranych dowodów oraz czynny udział w każdym etapie postępowania, z którego to prawa skarżąca skorzystała. Zapisy zawarte w zeszycie wykazały, że sprzedaż towarów i usług była faktycznie wyższa od tej, która została zaewidencjonowana w kasie fiskalnej.

Sąd podkreślił, że nie są zasadne zarzuty dotyczące nieuwzględnienia wniosków dowodowych o przeprowadzenie eksperymentu procesowego, dotyczącego czasu trwania zabiegów kosmetycznych oraz przeprowadzenia oględzin aparatów. Ani oględziny aparatu, ani ponowne przeprowadzenie zabiegów kosmetycznych nie dałyby odpowiedzi na pytanie, jak te zabiegi były przeprowadzane w przeszłości i czy możliwe było wykonanie wszystkich zabiegów w określonym czasie. Niemożliwym jest odtworzenie czasu trwania poszczególnych zabiegów kosmetycznych. Zabieg kosmetyczny nie wiązał się bowiem z określonym czasem jego trwania, a z uzyskaniem określonego rezultatu. Ten zaś był osiągany w okresie zindywidualizowanym dla każdego przypadku. Nie zasługiwał na uznanie zarzut w zakresie pominięcia dowodu z opinii biegłego grafologa. Skarżąca nie kwestionowała, że zapisy w zeszycie (dotyczące daty, nazwy usług i produktów kosmetycznych oraz ich ceny sprzedaży, kwoty prowizji od sprzedaży, rozliczenia z pracodawczynią) zostały dokonane przez A. D. Nietrafny jest zarzut skarżącej że jej była pracownica- A. D.- sfałszowała zeszyt.

Skarżąca nie powiadomiła organów ścigania o domniemanym fałszerstwie. Sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest wniosek, że dokonywane były - przez długi okres - skomplikowane zapisy, które miały być nieprawdziwe. Ten zeszyt został ujawniony, gdyż doszło do konfliktu pomiędzy A.D. a skarżącą. W przeciwny wypadku nie ujrzałby on światła dziennego. Zaniżenie przychodu o kwotę 57.630,27 zł - stanowiącą wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży - podważa wiarygodność ewidencji czasu pracy. Jest rzeczą oczywistą, że skarżąca formalnie musiała ewidencjonować czas pracy zgodnie z przepisami kodeksu pracy. W przeciwny wypadku, w przypadku kontroli PIP, naraziłaby się na sankcje natury prawnej. A.D. dysponowała czasem odpowiednim do wykonania czynności, które opisywała w prowadzonym przez siebie zeszycie.

1. 5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1. 1. art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 – zwanej dalej: u.p.d.o.f.),
2. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 – zwanej dalej: u.o.k.s.), poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że zeszyt prowadzony przez A. D. świadczy o rzeczywistych przychodach skarżącej,
3. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 ord. pod. w związku z art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 1 u.o.k.s., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 pkt 6 ord. pod.
4. 4. art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,
5. 5. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji skarżącej podniesionej w skardze do WSA.

Mając na uwadze powyższe, wniosła o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie,
2. - zasądzenie kosztów postępowania na podstawie art. 203 oraz art. 209 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

1. - oddalenie skargi kasacyjnej,
2. - zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Za pozbawiony trafności należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Tak sformułowany zarzut został uzupełniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o zarzuty naruszenia art. 123 § 1 ord. pod. (str. 14 skargi kasacyjnej) i art. 188 ord. pod. (str. 14 skargi kasacyjnej), poprzez pozostawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w obrocie prawnym decyzji, która została wydana z ich pogwałceniem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nadmiernie zostały wyeksponowane okoliczności o drugorzędnym znaczeniu dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej. Poza jakimikolwiek wątpliwościami pozostawała okoliczność nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W trakcie postępowania podatkowego nie była kwestionowana okoliczność, że obrót z tytułu świadczonych usług kosmetycznych i sprzedaży towarów nie był ewidencjonowany zgodnie z wymogami wynikającymi z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów. W zakładzie kosmetycznym należycie prowadzona ewidencja sprzedaży została zastąpiona przez zeszyty z utargami poszczególnych pracownic. Natomiast tylko prawidłowo prowadzona ewidencja obrotu na potrzeby podatku od towarów i usług może stanowić podstawę wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ta ostania zaś na podstawie art. 24a) u.p.d.o.f. ma służyć zapewnieniu ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Nie ulegało także wątpliwości, że to sama skarżąca wyposażyła w zeszyty swoje pracownice, które miały w nich zapisywać wykonywane usługi i pobierane za nie należności, wartość dokonywanych przez nie sprzedaży artykułów kosmetycznych oraz pobierane na własne potrzeby kosmetyki, a także ich rozliczenia ze skarżącą jako właścicielką zakładu kosmetycznego. W zeszycie tym wpisów dokonywała również skarżąca. Nie można wobec tego zasadnie twierdzić, że dokument ten został spreparowany przez pracownicę skarżącej.

Twierdzenia skarżącej wskazujące na okres formalnego zatrudnienia

A. D., jej dzienny wymiar czasu pracy, jej kwalifikacje do wykonywania określonych zabiegów i obsługi sprzętu miały drugorzędne i wtórne znaczenie w stosunku do podstawowej okoliczności związanej z wysokością uzyskiwanych przychodów. Bez istotnego znaczenia dla sprawy podatkowej było zatem to, czy

A. D. wykonywała swoją pracę w czasie zakładanym przez skarżącą, czy wykonywała równocześnie różne czynności oraz czy czas jej pracy pokrywał się z ewidencją czasu pracy i dokonywanymi w niej zapisami, która - jak prawidłowo wskazano - zawierała poprawki i skreślenia. Jak wynika z zeznań świadka - zdarzały się przypadki dłuższego pozostawania w pracy bez formalnego ewidencjonowania tej okoliczności. Świadek podał również, że A. D. pracowała w zakładzie skarżącej już w grudniu 2006 r., choć pisemna umowa została zawarta z datą późniejsza- od dnia 1 lutego 2007 r. Wnioski dowodowe składane przez skarżącą zmierzały przeciwko osnowie zeszytu, dokumentującego w istocie przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie można tym samym stwierdzić, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nieprawidłowo wykonał swą funkcję kontrolą i nie dostrzegł naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

Postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy obejmowało szereg dowodów tak osobowych jak i dokumentów, które przyczyniły się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny zeznań świadka A. D.sąd powiązał je przede wszystkim z twierdzeniami samej skarżącej oraz twierdzeniami przesłuchanych w charakterze świadków innych pracowników i praktykantek w zakładzie kosmetycznym. Oceny zeznań świadka

A. D. dokonano w kontekście i w powiązaniu z innymi przeprowadzonymi dowodami, czemu dano wyraz w uzasadnieniach decyzji podatkowych, co trafnie zauważył sąd pierwszej instancji. W treści decyzji wyjaśniono - stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. - którym dowodom dano wiarę oraz wskazano przyczyny, dla których innym dowodom i twierdzeniom odmówiono wiarygodności. Zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 ord. pod. polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Istotne jest, aby ocena dowodów nie była dowolna i oderwana od materiałów zgromadzonych w danej sprawie. Okoliczność jednak, że ocena dowodów nie jest po myśli podatnika, nie może stanowić podstawy zarzutu dotyczącego naruszenia zasad procedury podatkowej. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy przy ocenie zebranych dowodów kierował się logiką oraz doświadczeniem życiowym, co trafnie znalazło uznanie sądu pierwszej instancji.

7. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że przy kontroli legalności decyzji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie dostrzegł naruszenia art. 188 i art. 197 § 1 ord. pod. Zgodnie z art. 188 ord. pod.

żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przedmiotem ustaleń była wysokość przychodów uzyskiwanych przez skarżącą z działalności gospodarczej. Podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącą została uznana za nierzetelną w oparciu o art. 193 § 6 ord. pod., co nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej.

Organ podatkowy uzyskał zatem kompetencję do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod.). Mógł od tego odstąpić, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych - uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania - pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ord. pod.). W tej sprawie organ dysponował danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz uzupełniającymi je danymi z zeszytu prowadzonego przez A. D. Ponowne przesłuchiwanie pracowników, prowadzenie eksperymentu mającego na celu ustalenie czasu trwania zabiegów kosmetycznych, dokonywanie oględzin aparatów zabiegowych nie mogło doprowadzić do zniweczenia zapisów zawartych w zeszycie prowadzonym na zlecenie skarżącej. Także opinia biegłego byłaby nieprzydatna. Sporem nie były bowiem objęte wiadomości specjalne w zakresie obsługi określonych urządzeń i czasu ich pracy, ale wiarygodność zapisów w zeszycie.

8. Co do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 i art. 124 ord. pod. należy wskazać, że jej autor zarzucił naruszenie całych artykułów, ale nie sprecyzował ich jednostek redakcyjnych. Było to niezbędne bowiem art. 121 ord. pod. składa się z dwóch paragrafów. Tym samym autor skargi kasacyjnej uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do postawionego zarzutu. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podano żadnych argumentów, które doprecyzowałyby postawione zarzuty.

W rezultacie zarzuty te w ogóle nie mogły zostać poddane kontroli kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

9. Bezzasadność omówionych powyżej podstaw skargi kasacyjnej czyni bezpodstawny także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji zasady legalizmu wynikającej z art. 120 ord. pod. i art. 7 Konstytucji RP. Tę samą uwagę należy odnieść także do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a.

Bezskuteczny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, jak uchybienie to miałoby wpłynąć na wynik sprawy. Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazuje, że skuteczne mogą być jedynie takie zarzuty naruszenia prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy – po pierwsze - nie zawiera stanowiska sądu odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, a po drugie - uniemożliwia instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Nie może być skuteczne wskazywanie na naruszenie tego przepisu w celu kwestionowania dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, w tym oceny odnoszącej się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2014 r., I GSK 1138/12, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tylko uzasadnienie wyroku spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że kontrola działalności administracji publicznej rzeczywiście miała miejsce. Nie oznacza to jednak, że sąd ma obowiązek odnieść się osobno do każdego z argumentów strony. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego - w jego ocenie - nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

Za pozbawiony racji należy uznać także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., które miało polegać "na zastosowaniu przepisu niemającego zastosowania". Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika bowiem, że postawiony on został wyłącznie jako konsekwencja nieprawidłowo (w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną) dokonanych ustaleń faktycznych, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie.

10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a., a o kosztach na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).