Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 2857/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek skargi P. S. i M. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 Wyrok ten, jak i pozostałe wymienione w niniejszym uzasadnieniu, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Powyższe orzeczenie zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego:
P. i M. S. (dalej zwani "Skarżącymi") w złożonym w dniu 6 marca 2013 r. zeznaniu podatkowym PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2012 r. odliczyli wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w łącznej wysokości 4.560 zł (2.280 zł Skarżący i 2.280 zł Skarżąca).
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 3 lipca 2013 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 968 zł, kwestionując odliczenie od dochodu ulgi rehabilitacyjnej.
W uzasadnieniu, mając na uwadze treść art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", stwierdził, iż podatnicy nie spełnili wszystkich warunków koniecznych do zastosowania ulgi rehabilitacyjnej z tytułu używania samochodu osobowego stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej.
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej zwany "DIS") decyzją z dnia 4 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję I instancji. Stwierdził w niej m.in., że jego ocenie, aby każdy z małżonków miał prawo odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne, konieczne jest aby posiadał orzeczenia o zakwalifikowaniu do I lub II grupy inwalidztwa, był właścicielem (współwłaścicielem) samochodu osobowego, faktycznie uczestniczył w niezbędnych zabiegach rehabilitacyjnych oraz okazał dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia w postaci dokumentów potwierdzających zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.
Odnosząc się do możliwości dokonania przedmiotowego odliczenia uregulowanego w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. w ramach ulgi rehabilitacyjnej przez Skarżącego, wskazał, iż jedynym przedstawionym przez Niego dokumentem potwierdzającym niepełnosprawność jest wypis z treści orzeczenia z dnia 4 maja 1989 r. wydany przez Komisję Lekarską ds. Inwalidztwa i Zatrudnienia, z którego wynika zakwalifikowanie Skarżącego do III grupy inwalidów, w którym orzeczono całkowitą niezdolność do pracy w gospodarstwie rolnym i ustalono wskazania do zatrudnienia "lekkie poza pracą w gospodarstwie rolnym". Organ zgodził się ze Skarżącym, iż w przypadku przedstawionego przez niego wypisu z orzeczenia o niepełnosprawności zastosowanie znajdzie przepis art. 26 ust. 7g u.p.d.o.f.
W ocenie organu powyższy przepis wskazuje jednak, iż ustawodawca uznał możliwość dokonania odliczeń na cele rehabilitacyjne również na podstawie orzeczeń wydanych przed dniem 31 sierpnia 1997 r., a nie że wprowadził dla osób posiadających orzeczenie wydane przed tą datą inne zasady dokonywania przedmiotowych odliczeń na cele rehabilitacyjne niż dla podatników, którzy uzyskali orzeczenie o niepełnosprawności na podstawie stosownych przepisów po 31 sierpnia 1997 r. Dyrektor w związku z powyższym wskazał, że zakwalifikowanie Skarżącego na podstawie stosownego orzeczenia z dnia 4 maja 1989 r. do III grupy inwalidów, w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721) - dalej "ustawą o rehabilitacji", odpowiadać będzie lekkiemu stopniowi niepełnosprawności.
Natomiast ustawa nie zalicza do I oraz II grupy inwalidztwa osób o orzeczonym lekkim stopniu niepełnosprawności. Mając na uwadze powyższe Dyrektor podniósł, że Skarżący nie dysponuje orzeczeniami o zakwalifikowaniu go do I lub II grupy inwalidztwa wymaganymi zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f.
Po rozpoznaniu skargi na powyższa decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę w ww. zakresie. W ocenie Sądu I instancji ust. 7g art. 26 u.p.d.o.f. stanowi regulację odrębną w stosunku do ust. 7f, który dokonuje stratyfikacji poszczególnych grup inwalidztwa. W tym miejscu zauważyć należy, że w trakcie obowiązywania przepisów odnoszących się do ulg rehabilitacyjnych miały miejsce zmiany dotyczące orzekania o stopniach niepełnosprawności, które dotyczyły, w szczególności, zmiany nazwy stopni niepełnosprawności. Dlatego też przepis art. 26 ust. 7f wprowadził określoną systematykę i wyjaśnienie, jak należy rozumieć poszczególne grupy inwalidztwa tj. I i II grupę inwalidztwa.
Jednocześnie jednak wyraźnie zastrzegł w przywołanym przepisie art. 26 ust. 7g, że odliczenia mogą być również dokonywane w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997r. To właśnie orzeczenie o inwalidztwie sprzed tej daty uprawnia do odliczeń wydatków rehabilitacyjnych i to niezależnie od tego czy po tej dacie można przypisać osobie I lub II grupę inwalidztwo. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca posługuje się określonymi zwrotami w sposób racjonalny, a zatem nie można przyjmować w procesie wykładni, iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby albo że są one "puste" i nic nie znaczą.
We wniesionej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zarzucił:
- 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.", w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., że w zaskarżonym wyroku dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust 1 pkt 6, art. 26 ust. 7a pkt 14, art. 26 ust. 7f i art. 26 ust. 7g u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu, że P. S. legitymujący się orzeczeniem o niepełnosprawności wydanym przed 31 sierpnia 1997 r. na mocy którego zaliczony został do III grupy inwalidzkiej, spełnia warunek umożliwiający mu skorzystanie z ulgi rehabilitacyjnej, podczas, gdy z powołanych wyżej przepisów wynika, że uprawnienie takie ma tylko osoba zaliczona do I lub II grupy inwalidzkiej.
- 2. Na podstawę art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucam także mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wadliwe ustalenie podstawy faktycznej wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Na obecnym etapie spór dotyczy wyłącznie kwestii czy osoba posiadająca orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r., przypisujące ją do III grupy inwalidów i wskazujące na częściową zdolność do pracy, może skorzystać z odliczenia od dochodu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, niezależnie od grupy inwalidów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, na tak zadane pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.
Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.
Z kolei art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na: używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł.
W art. 26 ust. 7f u.p.d.o.f. ustawodawca zamieścił definicję ww. grup inwalidztwa. Zgodnie z nimi ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:
- 1) I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
- a) całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
- b) znaczny stopień niepełnosprawności;
- 2) II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
- a) całkowitą niezdolność do pracy albo
- b) umiarkowany stopień niepełnosprawności.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że wskazane ww. przepisie stopnie niepełnosprawności (zdefiniowane w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych) są jednym z dwóch kryteriów przynależności do I lub II grupy inwalidztwa. Drugim jest całkowita niezdolność do pracy, połączona w wypadku I grupy, z niezdolnością do samodzielnej egzystencji.
Z dokumentu potwierdzającego niepełnosprawność skarżącego wynika, że zakwalifikowano go do III grupy inwalidów, w którym orzeczono całkowitą niezdolność do pracy w gospodarstwie rolnym i ustalono wskazania do zatrudnienia "lekkie poza pracą w gospodarstwie rolnym".
Orzeczenie to zostało wydane na podstawie ustawy z 14 grudnia 1982 r. o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników i ich rodzin (Dz. U. z 1982 r., Nr 40 poz. 267) oraz Rozporządzeniu Ministra Pracy, Płac i Spraw Socjalnych z dnia 5 sierpnia 1983 r. w sprawie składu komisji lekarskich do spraw inwalidztwa i zatrudnienia, trybu postępowania, trybu kierowania na badanie przez te komisje oraz szczegółowych zasad ustalania inwalidztwa (Dz. U. z 1983 r., Nr 47, poz. 214).
Analiza tych aktów prawnych jasno wskazuje, że sposób orzekania o stopniach niepełnosprawności, niezdolności do pracy i możliwości samodzielnej egzystencji na ich podstawie, był diametralnie inny niż na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 sierpnia 1997 r. w sprawie orzekania o niezdolności do pracy do celów rentowych (Dz. U. z 1997 r. Nr 99, poz. 612), a także ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 1999 r., Nr 162, poz. 1118 ze zm.).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na te różnice, o zakwalifikowaniu podatnika do I lub II grupy inwalidztwa, o których mowa w art. 26 ust. 7f u.p.d.o.f., nie może decydować, tak jak oczekuje autor skargi kasacyjnej, treść art. 62 ustawy o rehabilitacji. Z powodu dokonanych w 1997 r. i 1998 r. zmian zasad orzekania nie tylko o stopniu niepełnosprawności ale także o niezdolności do pracy i możliwości samodzielnej egzystencji, ustawodawca dodał w art. 26 u.p.d.o.f. ustęp 7g, który stanowi, że odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r. Tym samym osobom posiadającym orzeczenie co do zdolności do pracy i o zaliczeniu do określonej grupy inwalidów, wydane na podstawie innych, być może mniej korzystnych przepisów, zapewniono korzystanie z ulgi rehabilitacyjnej.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.