Uzasadnienie
Wyrokiem z 27 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2438/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez P. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w O. (dalej: skarżąca) postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z 2 września 2013 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 26 lipca 2013 r. w przedmiocie uznania zarzutów wniesionych do tytułu wykonawczego za niezasadne.
Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z 26 marca 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług i wezwał ją do zapłaty w terminie 10 dni licząc od dnia otrzymania decyzji.
W związku z nieuregulowaniem należności określonych ww. decyzją w terminie Dyrektor Izby Celnej w W. 22 maja 2013 r. wystawił tytuł wykonawczy nr (...) i przekazał zgodnie z właściwością miejscową do Dyrektora Izby Celnej w O. w celu wszczęcia i przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego.
Powołując się na art. 33 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, ze zm.; dalej: u.p.e.a.) skarżąca zgłosiła zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej ze względu na wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu.
Postanowieniem z 26 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. zajął stanowisko w zakresie zgłoszonego zarzutu i stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych do uznania go za zasadny.
Pismem z 6 sierpnia 2013 r. skarżąca spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. Ustosunkowując się do podniesionego zarzutu Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że w art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) ustanowiono zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 201 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. (dalej: WKC) dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Oznacza to, że z tym też momentem - przyjęcia zgłoszenia celnego - powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 19 ust. 7 u.p.t.u.).
Z kolei w art. 33 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzono, że podatnicy obowiązani są do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. W przypadku zatem, gdy podatnik dokonał w zgłoszeniu celnym prawidłowego obliczenia i wykazania kwoty należnego podatku, a organ celny do upływu terminu płatności cła nie zakwestionował tego zgłoszenia, podatnik był zobligowany do uregulowania podatku w terminie płatności cła. Natomiast w przypadku późniejszego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, organ celny weryfikuje zgłoszenie celne. Stosownie do art. 37 ust. 1 u.p.t.u. podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i ust. 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji. Różnica ta stanowi zaległość podatkową z tytułu powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego.
Dalej organ wskazał, że na podstawie art. 272 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, ze zm.; dalej: u.p.u.n.) nie są objęte układem wierzytelności w stosunku do upadłego, które powstały po dniu ogłoszenia upadłości, nawet jeżeli wierzytelność ta powstała na podstawie stosunku istniejącego przed dniem ogłoszenia upadłości.
Powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego organ podatkowy doszedł do wniosku, że skoro termin zapłaty podatku od towarów i usług określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w W. z 26 marca 2013 r. upłynął 9 kwietnia 2013 r., tj. już po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, to zaległość ta nie mogła być objęta układem. W ocenie organu sporna wierzytelność powstała bowiem dopiero po upływie płatności podatku, a nie w 2008 r.
W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła, że wbrew twierdzeniom organu sporna wierzytelność podatkowa powstała w 2008 r. z chwilą, kiedy upłynął termin płatności powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Spółka podkreśliła, że okoliczność wyliczenia podatku przez dłużnika w złej wysokości i w rezultacie wydanie decyzji określającej nie wpływa na istnienie tego zobowiązania, a więc również wierzytelności.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Sąd wskazał, że spór pomiędzy skarżącą a organami sprowadza się do tego, czy objęte przedmiotowym tytułem wykonawczym zobowiązanie podatkowe jest wierzytelnością objętą z mocy prawa układem. Z mocy art. 272 u.p.u.n. postępowaniem tym są objęte wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, a przepis art. 273 u.p.u.n. nie wyłącza wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych upadłego z postępowania układowego.
Sąd wskazał, że pojęcie wierzytelności nie jest zdefiniowane w prawie cywilnym poprzez definicję legalną, jednak jego znaczenie nie budzi wątpliwości na gruncie doktryny prawa cywilnego i orzecznictwa sądowego. Oparcie dla zdefiniowania tego pojęcia można znaleźć w powołanym przez organy podatkowe przepisie art. 353 kodeksu cywilnego i wywieść z niego, że wierzytelnością jest prawo podmiotowe wierzyciela do żądania spełnienia danego świadczenia (pieniężnego lub niepieniężnego) przez dłużnika. Powstanie wierzytelności (roszczenia) wiąże się z zaistnieniem określonego stosunku prawnego, który precyzuje to, czego wierzyciel może domagać się od dłużnika, a co dłużnik wobec wierzyciela ma świadczyć. Jednak wymagalność poszczególnych roszczeń może być kształtowana w ten sposób, że będą one wymagalne w jakiś czas po zawarciu umowy i wykonaniu zobowiązań przez jedną ze stron.
W konsekwencji nie można utożsamiać na gruncie prawa cywilnego istnienia wierzytelności z jej wymagalnością, tak jak czyniły to organy odwołując się do prawa cywilnego. Zdaniem Sądu podobnie ze względu na występowanie obu tych pojęć w prawie podatkowym, również i na gruncie prawa podatkowego nie można ich utożsamiać.
Następnie Sąd dokonał analizy pojęć obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego, terminu płatności podatku i zaległości podatkowej. Wskazał, że jeśli podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego są wydawane w sytuacjach, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), zaś decyzje ustalające w sytuacjach określonych w art. 21 § 1 pkt. 2 o.p.
Następnie Sąd wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 7 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie importu) obowiązek podatkowy powstawał z chwilą powstania długu celnego. Z kolei art. 32 ust. 2 u.p.t.u. stanowił, że w przypadku wykazania kwoty podatku w zgłoszeniu celnym w nieprawidłowej wysokości, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Zatem obowiązek podatkowy został skonkretyzowany z chwilą powstania długu celnego, to jest zgodnie z art. 201 ust. 2 WKC z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Wtedy też powstało zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 o.p. Prawidłowa wysokość tego zobowiązania podatkowego została określona (a nie ustalona) w będącej podstawą przedmiotowego tytułu wykonawczego decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z 26 marca 2013 r. Różnica pomiędzy prawidłowo określoną przez organ celny kwotą podatku, a kwotą podatku zadeklarowaną przez skarżącą została określona jako zaległość podatkowa, to jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 o.p.).
W tytule wykonawczym wskazano przy tym odsetki od tej zaległości liczone od daty wymagalności w 2008 r. Gdyby organ chciał być konsekwentny w swoim stanowisku, że wierzytelność powstała w 2013 r. w związku z wydaną decyzją określającą, to nie miałby podstaw do naliczania odsetek za poprzedni okres.
Skoro zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą powstania długu celnego (23 września 2008 r.), to wtedy powstała wierzytelność Skarbu Państwa o zapłatę podatku w wysokości określonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w W. z 26 marca 2013 r. i wtedy skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku w terminie płatności cła zgodnie z art. 33 u.p.t.u. W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie uznały termin 10 dni od wydania (doręczenia) decyzji z 26 marca 2013 r. za termin powstania wierzytelności Skarbu Państwa o zapłatę podatku. Jest to termin wyznaczony do wykonania decyzji, po upływie którego ‒ w przypadku jej niewykonania ‒ będzie możliwa egzekucja. Jednak powstanie wierzytelności, a nawet jej wymagalność, nastąpiły znacznie wcześniej.
W konsekwencji Sąd uznał, że na skutek błędnego rozumienia przez organy pojęcia powstania wierzytelności doszło do naruszenia art. 140 w zw. z art. 272 u.p.u.n. poprzez nieuwzględnienie, że wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu podatku od dokonanego w 2008 r. przez skarżącą importu nie mogła być objęta postępowaniem egzekucyjnym.
Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 140 ust. 1 w zw. z art. 272 ust. 1 u.p.u.n. przez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania w wyniku przyjęcia, że wierzytelność Skarbu Państwa powstała przed wydaniem postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, a tym samym nie mogła być objęta postępowaniem egzekucyjnym.
Ponadto organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 3 i art. 151 p.p.s.a. przez wadliwe przyjęcie, że zaskarżone postanowienia wydano z naruszeniem art. 140 ust. 1 w zw. z art. 272 ust. 1 u.p.u.n.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 tej ustawy). Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, któro miało istotny wpływ na wynik postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 140 ust. 1 w zw. z art. 272 ust. 1 u.p.u.n. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wierzytelność Skarbu Państwa powstała przed wydaniem postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, a tym samym nie mogła być objęta postępowaniem egzekucyjnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 140 u.p.u.n. po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu nie jest dopuszczalne nie tylko kontynuowanie postępowania egzekucyjnego (wszczęte wcześniej podlega zawieszeniu), ale też i wszczynanie postępowania egzekucyjnego dotyczącego wierzytelności objętej z mocy prawa układem. Na mocy art. 272 u.p.u.n. postępowaniem tym są objęte wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, a przepis art. 273 u.p.u.n. nie wyłącza wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych upadłego z postępowania układowego.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że prawie podatkowym występują pojęcia: obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe, termin płatności podatku, zaległość podatkowa. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei art. 5 o.p. określa zobowiązanie podatkowe jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (województwa, powiatu albo gminy) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Art. 51 o.p. definiuje zaległość podatkową jako niezapłacony w terminie płatności podatek lub zaliczkę na podatek. Zgodnie z art. 5 o.p. zobowiązanie podatkowe to skonkretyzowany obowiązek podatkowy wobec określonego podmiotu publicznego (Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy) określony co do wysokości, terminu i miejsca płatności, zatem z chwilą powstania zobowiązania podatkowego powstaje po stronie uprawnionego podmiotu publicznego skonkretyzowane uprawnienie do otrzymania świadczenia pieniężnego (podatku) z tytułu zobowiązania podatkowego.
Takie uprawnienie odpowiada wierzytelności. Wierzytelność ta staje się wymagalna z chwilą, gdy zapada termin zapłaty podatku (lub zaliczki) na podatek. Zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 21 o.p. powstaje na dwa sposoby: 1) z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo 2) z dniem doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jeśli podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.).
Z tytułu importu towarów obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.t.u. Art. 19 ust. 7 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie importu) stanowił, iż obowiązek podatkowy powstawał z chwilą powstania długu celnego. Z kolei art. 32 ust. 2 u.p.t.u. stanowił, że w przypadku wykazania kwoty podatku w zgłoszeniu celnym w nieprawidłowej wysokości, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Zatem obowiązek podatkowy został skonkretyzowany z chwilą powstania długu celnego, to jest zgodnie z art. 201 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r.) z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. W stanie prawnym obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w imporcie towarów powstawało z mocy prawa, z chwilą powstania długu celnego, bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji.
Skoro zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to ewentualna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Prawidłowa wysokość tego zobowiązania podatkowego została określona w będącej podstawą przedmiotowego tytułu wykonawczego decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 26 marca 2013 r. Różnica pomiędzy prawidłowo określoną przez organ celny kwotą podatku, a kwotą podatku zadeklarowaną przez skarżącą, została określona jako zaległość podatkowa, to jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 o.p.). W tytule wykonawczym wskazano przy tym odsetki od tej zaległości liczone od daty wymagalności w 2008 r. Za słuszny należy uznać pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w sytuacji, gdyby organ chciał być konsekwentny w swoim stanowisku, że wierzytelność powstała w 2013 r. w związku z wydaną decyzją określającą, to nie miałby podstaw do naliczania odsetek za poprzedni okres wymagalności.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą powstania długu celnego (23 września 2008 r.), to wtedy powstała wierzytelność Skarbu Państwa o zapłatę podatku w wysokości określonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w W. z 26 marca 2013 r. i wtedy skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku w terminie płatności cła zgodnie z przepisami art. 33 u.p.t.u. Organy podatkowe błędnie uznają zatem termin 10 dni od wydania (doręczenia) decyzji z 26 marca 2013 r. określającej wysokość podatku od towarów i usług, to jest dzień 9 kwietnia 2013 r., za termin powstania wierzytelności Skarbu Państwa o zapłatę podatku. Jest to termin wyznaczony do wykonania decyzji, po upływie którego w przypadku jej niewykonania będzie możliwa egzekucja. Jednak powstanie wierzytelności, a nawet jej wymagalność, nastąpiły znacznie wcześniej.
Skoro wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z 26 marca 2013 r. powstała w 2008 r., to zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że na skutek błędnego rozumienia przez organy pojęcia powstania wierzytelności doszło do naruszenia przepisu art. 140 w zw. z art. 272 u.p.u.n. poprzez nieuwzględnienie, że wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług od dokonanego w 2008 roku przez skarżącą importu nie mogła być objęta postępowaniem egzekucyjnym.
Zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do stwierdzenia, że w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 140 ust. 1 u.p.u.n. w zw. z art. 272 u.p.u.n., Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji zamiast na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić. W kontekście nieuwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.