Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2474/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012 r., I SA/Rz 427/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "A. – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w S. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 16 marca 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie):
3. 2.1. Decyzją z dnia 17 listopada 2011 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 2.006.167 zł.
4. 2.2. Decyzją z dnia 16 marca 2012 r., nr [...], skierowaną do spółki, Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
5. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie:
6. 3.1. W skardze od ww. decyzji organu odwoławczego spółka domagała się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz orzeczenia o kosztach postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, ze zm.), poprzez wydanie orzeczeń wbrew powszechnie obowiązującym przepisom prawa i niezastosowanie się do prawomocnego orzeczenia sądu cywilnego; (2) art. 720 oraz art. 351 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: k.c.), poprzez przyjęcie, że dla wykonania umowy pożyczki konieczne jest fizyczne przeniesienie przedmiotu pożyczki oraz że przeniesienie posiadania samoistnego środków na dotychczasowego posiadacza zależnego nie następuje na podstawie umowy między stronami; (3) art. 4a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.), poprzez niezastosowanie definicji "długów funkcjonalnie związanych z prowadzona działalnością gospodarczą" do pozostawionych we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie kwot podlegających wypłacie jako wypracowany zysk przedsiębiorstwa, które to środki finansowe, istniejące w chwili wniesienia aportu, umową stron zamieniono w przedmiot umowy pożyczki; (4) art. 552 k.c., poprzez przyjęcie, że w ramach aportu wniesionego przez R. Z. nie doszło do przeniesienia na rzecz przyjmującego aport wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa wchodzącego w skład aportu; (5) art. 121 § 1 o.p., poprzez działalnie w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych; (6) art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy działań zmierzających, niezbędnych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego; (7) art. 187 § 1 o.p., poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego; (8) art. 193 o.p., poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych podatnika i odmówienie im mocy dowodowej, w zakresie wskazanym w decyzji; (9) art. 283 § 5 o.p. w związku z art. 13 ust. 6 pkt 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.), poprzez wykroczenie w wydanej decyzji poza zakres kontroli, wskazany w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli; (10) oparcie decyzji na błędnym dokonaniu ustaleń faktycznych, w zakresie między innymi kwestionowania przez organ istnienia niewybranego przez właściciela zysku we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie B. R. Z., na dzień wniesienia aportu, podważenie umowy pożyczki zawartej pomiędzy spółką A. sp. z o.o. (dawniej B. sp. z o.o.), a wspólnikiem R. Z.
7. 3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
8. 3.3. Na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. spółka podniosła dodatkowo, że zaskarżona decyzja Dyrektora IS jest dotknięta wadą nieważności z uwagi na sposób wskazania przez organ jej adresata. Sam fakt, że spółka – wskazana jako adresat decyzji – na skutek dokonanych przekształceń - jest sukcesorem praw i obowiązków swojego poprzednika prawnego, nie oznacza bowiem, że stała się ona automatycznie podatnikiem. Ustosunkowując się do podniesionych na rozprawie przez spółkę okoliczności pełnomocnik Dyrektora IS stwierdził, że mimo niepowołania w zaskarżonej decyzji przepisów dotyczących sukcesji podatkowej nie można zasadnie twierdzić, że nie istnieje adresat zobowiązania podatkowego, brak jest tym samym podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.
9. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.
10. 4.1. Zdaniem WSA w Rzeszowie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie (z uwagi na uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p., przytoczone poniżej stanowisko WSA w Rzeszowie dotyczy tylko tej kwestii).
11. 4.2. Odnosząc się do podniesionego na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji, WSA w Rzeszowie stwierdził, że zarzut ten, jako najdalej idący - dotyczący ciężkiego naruszenia prawa - w przypadku potwierdzenia się jego zasadności, czyniłby zbędnym rozpatrywanie pozostałych zarzutów, gdyż pociągnąłby za sobą wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu administracyjnego ze skutkiem ex tunc. Sąd przy tym zauważył, że wywodu spółki wynika, że przyczyn nieważności zaskarżonej decyzji upatruje ona w sposobie wskazania przez organ jej adresata, nie kwestionując jednak faktu, że skarżąca spółka jest sukcesorem prawnym B. sp. z o.o. w J., od której wywodzi ona swój byt prawny.
12. 4.2.1. Odnosząc się do tej kwestii, WSA w Rzeszowie podkreślił, że o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej możemy mówić, gdy nie istnieje przepis prawny pozwalający regulować daną materię poprzez wydanie aktu administracyjnego. Bezsporne zaś w doktrynie i orzecznictwie jest to, że przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 2 o.p. nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. W związku z tym należało stwierdzić, że niepowołanie przepisów o sukcesji, nie mogło stanowić podstawy stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu. Uchybienie to, mogące być poczytywane za wadę uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, w sprawie nie mogło mieć istotnego wpływu na jej wynik, gdyż spór pomiędzy skarżącą a organem koncentrował się wokół kwestii materialnych, a wydane rozstrzygnięcie jest wyrazem zajętego, w tej materii przez organ stanowiska. Skarżąca spółka nie kwestionowała nadto w trakcie postępowania podatkowego sposobu przytoczenia podstawy prawnej zaskarżonego aktu, zwłaszcza jeżeli chodzi o sukcesję prawną, w odniesieniu do podatnika.
13. 4.2.2. Odnosząc się do przesłanki nieważności dotyczącej skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, zdaniem WSA w Rzeszowie należało stwierdzić, że w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych była A. sp. z o.o. w S., jednakże z momentem przekształcenia, we wszystkie prawa tego podmiotu, zarówno procesowe, jak i te o charakterze materialnym, wstąpiła spółka, tak więc w tej sytuacji nie sposób zasadnie twierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana w stosunku do osoby nie będącej w sprawie stroną. Podobnie jednak jak w przypadku wyżej opisanej przesłanki stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 2 o.p., skierowanie decyzji do spółki - jako jej adresata, która wstąpiła w prawa podatnika, znajduje uzasadnienie w przepisach art. 93a § 1 o.p., tak więc fakt ten nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, a tym bardziej nie może uzasadniać dalej idącego rozstrzygnięcia, jakim jest stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Tym samym twierdzenia skarżącej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.
14. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
15. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie; jeżeli natomiast w ocenie NSA w sprawie nie zostałyby stwierdzone naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. z uwagi na występujące naruszenia prawa materialnego; ponadto, wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła m.in. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 o.p., poprzez jego niezastosowanie wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie była dotknięta wadą nieważności w rozumieniu przepisu art. 247 § 1 pkt 5 o.p., polegającą na skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie.
16. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
17. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
18. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Trafnie spółka podniosła w skardze kasacyjnej, co jest okolicznością wystarczającą do uwzględnienia skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok WSA w Rzeszowie narusza przepisy postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 o.p., poprzez jego niezastosowanie wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie była dotknięta wadą nieważności w rozumieniu przepisu art. 247 § 1 pkt 5 o.p., polegającą na skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Należy zauważyć, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w okresie objętym zaskarżoną decyzją była A. sp. z o.o., poprzednik prawny skarżącej spółki. Stroną natomiast, do której skierowana została zaskarżona decyzja była skarżąca spółka.
19. 6.2. Wymaga podkreślenia, że na gruncie przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku dochodowego, spółka komandytowo-akcyjna nie ma przymiotu podatnika. Podatnikami podatku dochodowego odpowiednio od osób fizycznych lub osób prawnych są natomiast poszczególni wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej. Decyzja w rozpatrywanej sprawie powinna była zostać w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowana do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, a nie do samej skarżącej spółki.

W świetle regulacji zawartej w art. 93a § 1 o.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: (1) przekształcenia innej osoby prawnej, (2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b/ o.p., przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Przepis ten, co trafnie zauważa spółka (s. 13 skargi kasacyjnej), nakazuje stosowanie art. 93a § 1 o.p. w sposób "odpowiedni", a nie "wprost". Odpowiednio zatem stosując przepis art. 93a § 1 o.p., należy uznać, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, stosowany ma być z uwzględnieniem specyfiki podmiotów, do których będzie odpowiednio stosowany.

6.3. Zarówno skarżąca spółka, jak i WSA w Rzeszowie nie zakwestionowała następstwa prawnopodatkowego spółki komandytowo-akcyjnej w stosunku do spółki z o.o. Podniosła natomiast dopuszczalność skierowania decyzji, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, do spółki komandytowo-akcyjnej, która nie jest podmiotem ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zatem zaaprobować stanowisko skarżącej spółki, że w konkretnym przypadku decyzja powinna była zostać skierowana do poszczególnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, a nie do samej spółki. Skoro zatem została skierowana do spółki komandytowo-akcyjnej, tj. osoby niebędącej stroną w sprawie, to dotknięta jest wadą nieważności w świetle art. 247 § 1 pkt 5 o.p. i jako taka powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego.

6.4. Na marginesie powyższych rozważań warto podkreślić, że wbrew stanowisku WSA w Rzeszowie, skoro Sąd Rejonowy w Krośnie w wyroku z dnia 25 marca 2011 r., V GC 15/11, stwierdził, że A. sp. z o.o. S.K.A. w S. i R. Z. łączy umowa pożyczki, zawarta w dniu 18 grudnia 2007 r. oraz że pozwany zrealizował umowę pożyczki i powód otrzymał objętą umową kwotę pożyczki, to z uwagi na związanie tym wyrokiem stosownie do art. 365 k.p.c. (według którego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby), w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw prawnych do czynienia w tym zakresie ustaleń przez sąd administracyjny, do czego był uprawniony i jednocześnie zobowiązany w ww. sprawie sąd cywilny.

6.5. Z uwagi na powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Rzeszowie uwzględni niewątpliwą nieważność zaskarżonej decyzji, wynikającą z normy zawartej w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. (pkt 6.2.-6.3.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 1 p.p.s.a.