Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. K. na postanowienie działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.
Wnioskiem z dnia 3 lipca 2012 r. skarżący zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania oraz zbycia wierzytelności z tytułu pożyczek i wierzytelności handlowych w związku z wystąpieniem bądź likwidacją spółki osobowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, uznając, że wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h O.p. wezwał skarżącego, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, do usunięcia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania braków wniosku przez doprecyzowanie treści pytań przyporządkowanych do przedstawionych zdarzeń przyszłych i wskazanie, od których zdarzeń uiszczono opłatę.
W odpowiedzi na wezwanie skarżący poinformował, że wniósł opłatę od pięciu zdarzeń przyszłych, przy czym jedynie zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe powinny podlegać opłacie, a nie każde zdarzenie (rozumiane jako zaistnienie określonych faktów).
Postanowieniem z dnia 19 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi pozostawił wniosek skarżącego bez rozpatrzenia, a postanowieniem z dnia 31 grudnia 2012 r., po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, postanowienie to utrzymał w mocy. Wskazał, że sam fakt sporządzenia i przekazania w ustawowo określonym terminie pisma uzupełniającego nie jest równoznaczny z usunięciem wszystkich braków wniosku. We wniosku skarżący postawił sześć pytań i uiścił opłatę w wysokości 200 zł, toteż nie wiadomo, których z przedstawionych zdarzeń przyszłych uiszczono opłatę. Ponadto, ponieważ skarżący żąda wydania interpretacji uwzględniającej wszelkie rozważane przez niego skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów, związane z odpłatnym zbyciem lub wniesieniem do spółki kapitałowej wierzytelności pożyczkowych i handlowych, liczba zdarzeń przyszłych może być nieograniczona.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności postanowień obu instancji w związku z rażącym naruszeniem przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie postanowienia drugiej instancji bez podstawy prawnej, uchylenie zaskarżonego postanowienia w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, a także potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O. p., w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w 14o O.p., względnie uznanie, że stanowisko wyrażone we wniosku jest w całości prawidłowe. Zarzucił naruszenie art. 14a, art. 14b § 3 i § 5, art. 165a § 1 oraz art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), a także art. 120 w związku z art. 14d, art. 121 w związku z art. 14h oraz art. 125 w związku z art. 14h O.p.
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłe zostały przedstawione w sposób wielowariantowy, co powoduje zwielokrotnienie zdarzeń podlegających postępowaniu interpretacyjnemu. Ponieważ uiszczona opłata nie obejmowała wszystkich zdarzeń przyszłych, a skarżący, mimo wezwania, nie przyporządkował opłat dotychczas uiszczonych do konkretnych zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku, organ interpretacyjny nie mógł merytorycznie ustosunkować się do jego treści. Celem interpretacji indywidualnych nie jest uzyskanie poglądu w zakresie optymalizacji podatkowej przyszłych poczynań gospodarczych podatnika i legalnej wykładni nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego oczekiwał skarżący.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z:
- 1) art. 14b § 1 O.p. przez uznanie, że złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. obejmującego kilka zagadnień, uniemożliwia jego rozpoznanie, bowiem sprawia, iż wydana interpretacja indywidualna straciłaby przez to swój charakter indywidualny i nabrałaby charakteru poglądowego, w sytuacji w której pojęcie poglądowego charakteru indywidualnej interpretacji nie ma żadnej mocy prawnej i nie powinno stanowić podstawy do oceny prawidłowości złożenia wniosku o wydanie interpretacji;
- 2) art. 14b § 2 O.p. przez uznanie, że wnioskodawca może złożyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych jedynie w zakresie zdarzeń przyszłych, co do których wykaże określone prawdopodobieństwo ich wystąpienia, w sytuacji, w której przepis ten nie przewiduje takiego kryterium umożliwiając wnioskodawcy złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w każdym planowanym zdarzeniu przyszłym, bez konieczności wykazywania prawdopodobieństwa jego wystąpienia;
- 3) art. 165a O.p. przez uznanie, że inną przyczyną, która może stanowić podstawę odmowy wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, jest także opisanie w jednym wniosku kilku zdarzeń przyszłych, teoretyczny charakter zdarzeń przyszłych oraz poglądowy charakter złożonego wniosku;
- 4) art. 169 § 2 O.p. przez oddalenie skargi pomimo, że nie istniały podstawy prawne dla organu do wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku, polegających na określeniu wysokości brakującej opłaty oraz wskazaniu liczby zdarzeń przyszłych, od których miała zostać uiszczona opłata, a Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nie zważając na fakt, iż wniosek spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa, co nie dawało organowi możliwości dokonania wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych wskazanych powyżej,
- 5) art. 14o § 1 oraz art. 14d O.p. przez uznanie, że wydanie przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, które jest absolutnie bezzasadne, nie powoduje, iż wnioskodawca uzyskuje w dniu następującym po upływie terminu określonego w art. 14d O.p. tak zwaną interpretację milczącą, to jest potwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Z ocenianego przez podatkowy organ interpretacyjny, a następnie przez Sąd pierwszej instancji, wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynika, co następuje. Wnioskodawca przedstawił sześć bardzo ogólnych pytań interpretacyjnych, dotyczących skutków podatkowych otrzymania oraz zbycia wierzytelności z tytułu pożyczek i wierzytelności handlowych w związku z wystąpieniem bądź likwidacją spółki osobowej. Pytania te nie wskazują przepisów prawa, które stanowić by miały normatywny przedmiot postępowania interpretacyjnego. Z treści pytań nie wynika też nawiązanie do konkretnych okoliczności zaprezentowanego stanu faktycznego. Stan faktyczny wniosku opisuje natomiast sytuacje w których: 1/ wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo akcyjnej, 2/ będzie wspólnikiem spółki jawnej oraz 3/ spółki komandytowej, w przyszłości każda z tych spółek osobowych zostanie 4/ zlikwidowana bądź 5/ wnioskodawca wystąpi z każdej z tych spółek, wystąpienie ze spółki może polegać na 6/ wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie wierzytelności pożyczkowych, 9/ lub handlowych, 10/ otrzymane składniki majątkowe zostaną w części odpłatnie zbyte oraz 11/ wniesione do spółki kapitałowej lub 12/ wnioskodawca otrzyma spłatę wierzytelności od dłużników.
W przywołanym stanie sprawy podatkowy organ interpretacyjny trafnie i w sposób uzasadniony wystąpił – na podstawie art. 14b § 3 w związku z art. 169 § 1 i art. 14h O.p. – o sprecyzowanie wniosku interpretacyjnego, to jest doprowadzenie go do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 O.p. Obiektywnie rzecz biorąc, z treści wniosku nie wynika jednoznacznie, czy: skarżący dochodzi wydania jednej, dwóch, lub kilkunastu – a jeżeli tak, to konkretnie ilu – interpretacji, czy też ubiega się o przeprowadzenie i przedstawienie wykładu prawa podatkowego w zakresie wskazanym przedmiotowo – ale nie normatywnie – ogólnym zapytaniami interpretacyjnymi. Odpowiedź udzielona na wezwanie organu zasygnalizowanych wątpliwości niewątpliwie nie usunęła.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu fatycznego przedstawionych przez wnioskodawcę. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego wnioskodawcy, stanowiącego odpowiedź wnioskodawcy na jego pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska wnioskodawcy, organ, na podstawie art. 14c § 2 O.p., przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska w wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Ogólne, przedmiotowe tylko i nienormatywne, przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów fatycznych i stanowisk własnych wnioskodawcy, uzasadnia dostatecznie ocenę, że wnioskodawca w istocie domaga się w tym zakresie wykładu prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.
Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego zdarzenia, w tym zdarzenia przyszłego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej.
Z tych powodów, po zbadaniu - w zakresie rozpoznanej skargi kasacyjnej - zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził w postępowaniu Sądu pierwszej instancji naruszeń prawa, które mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy, wobec czego, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.