Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., I SA/Go 674/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. W. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 czerwca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 27 listopada 2008 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 1.039.382 zł.
Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f. oraz art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2, art. 200 § 1, art. 290 § 1 i 6 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. W uzasadnieniu podniósł, że pomimo prowadzenia w niniejszej sprawie kontroli podatkowej, przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie został mu doręczony protokół kontroli, o którym mowa w art. 290 § 1 ord. pod., a ponadto – po tym, jak skarżący po zapoznaniu się z aktami przedłożył nowe, istotne dowody, które doprowadziły do zasadniczej zmiany poczynionych ustaleń – organ nie wyznaczył mu nowego, 7-dniowego terminu na zapoznanie się z zebranym materiałem.
Wskazał także, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zakończono postępowań dotyczących podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata poprzedzające badany rok, tj. 2000 r. i 2001 r. oraz postępowania karnego w sprawie wyłudzenia zwrotu VAT i akcyzy, których wyniki bez wątpienia mogły wpłynąć na ustalenia w niniejszej sprawie.
3. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 czerwca 2012 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji, wskazując, że organ I instancji zawyżył kwotę wydatków poniesionych przez skarżącego tytułem prowadzonej działalności gospodarczej o 740.323,58 zł. Uzasadniając tę decyzję organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie wykazał uzyskania – w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych - dochodów z handlu dewizami, handlu sprowadzanymi z Niemiec autami i świadczenia usług transportowych. Nie wykazał również, że dochody te były przechowywane aż do 2002 r. Powyższych ustaleń organ odwoławczy dokonał w oparciu o decyzje ostateczne wydane w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata poprzedzające badany okres. Wskazał, że powyższe decyzje ostateczne pozostają w obrocie prawnym, stanowiąc dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 ord. pod. Natomiast powołana przez skarżącego okoliczność oszczędności z lat poprzednich przechowywanych poza systemem bankowym została rozstrzygnięta decyzją dotyczącą 2000 r., a skarżący nie przedłożył żadnych dowodów podważających ustalenia tej decyzji na etapie postępowania zakończonego decyzją za 2001 r. Wskazał, że tym samym brak było podstaw do uznania ustaleń zawartych w ww. decyzjach za nieprawidłowe, a w konsekwencji do przyjęcia, że wydatki 2002 r. mogły zostać pokryte w szczególności dochodami uzyskanymi z działalności przestępczej. Podniósł, że sam fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego wobec skarżącego, oskarżonego o wyłudzanie podatku VAT i podatku akcyzowego nie spowodował, iż przychody pochodzące z ww. transakcji należało automatycznie kwalifikować do przychodów z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż transakcje te wywierały skutek prawny - były prawnie dopuszczalne i miały walor umowy nazwanej. Zatem przychody z transakcji gospodarczych, w związku z którymi popełniono przestępstwo skarbowe polegające na wyłudzeniu podatków – powinny były podlegać opodatkowaniu.
Odnosząc się do uchybień procesowych Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że brak było podstaw do ponownego wyznaczenia skarżącemu terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, gdyż po zapoznaniu się z tym materiałem - skarżący sam przedłożył dowód uwzględniony następnie przez organ odwoławczy, a zatem dowód ten był skarżącemu znany.
Za chybiony Dyrektor Izby Skarbowej uznał także zarzut skarżącego niedoręczenia mu protokołu kontroli. Organ wskazał, że z powodu braku kontaktu ze skarżącym - nie doszło w ogóle do wszczęcia kontroli skarbowej. Skoro kontrola w ogóle nie została zainicjowana to brak było podstaw do jej zakończenia poprzez sporządzenie protokołu kontroli, a następnie jego dostarczenie.
Organ podniósł, że fakt zawiadomienia skarżącego o miejscu i terminie przesłuchania świadków dopiero po odbyciu przesłuchania pozostawał bez wpływu na wynik sprawy bowiem właśnie ze względu na zaistnienie ww. okoliczności - zeznań tych świadków nie wzięto pod uwagę i nie przyjęto ich w poczet dowodów w sprawie, co wyraźnie wskazał organ I instancji w treści swej decyzji.
- 4. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę, zarzucając jej naruszenie:
- 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w związku z art. 194 § 1 i § 3 ord. pod., poprzez niewłączenie do materiału dowodowego sprawy dokumentów urzędowych w postaci decyzji organów podatkowych obydwu instancji w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 - 2001 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - choć na te decyzje organ II instancji powołał się w zaskarżonej decyzji - oraz niewłączenie materiału dowodowego spraw, w których te decyzje zapadły, a w szczególności protokołów zeznań świadków przesłuchanych przez organ I instancji na wniosek skarżącego oraz na zlecenie organu II instancji, uniemożliwiając tym samym skarżącemu wykorzystanie tych niewłączonych materiałów w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko tym decyzjom,
- 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez odstąpienie od zgromadzenia w sprawie istotnego materiału dowodowego, tj. znajdującego się w aktach postępowania przygotowawczego (karnego), którego rezultat mógł mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy,
- 3. art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 1991 r. Nr 100, poz. 442 ze zm.), zwanej dalej: u.o.k.s. i art. 200 ord. pod., poprzez niewyznaczenie ponownego terminu zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, pomimo tego, że skarżący po wyznaczeniu wcześniejszego terminu zapoznania przedłożył nowy dowód, który wpłynął na zmianę dotychczas poczynionych ustaleń przez organ pierwszej instancji,
- 4. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 ord. pod. przez zawiadomienie skarżącego o terminie i miejscu przesłuchania świadków już po odbyciu tego przesłuchania, a następnie niewzięcie pod uwagę i nieprzyjęcie zeznań przesłuchanych świadków w poczet materiału dowodowego sprawy,
- 5. art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz stosowanie formalnej teorii dowodowej, polegającej na przyjęciu, że pewne fakty i okoliczności mogą być udowodnione tylko ściśle określonymi dowodami,
- 6. art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez prawdopodobne opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z przestępstwa, które podatkowi temu nie podlegają,
- 7. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne zastosowanie ich w niniejszej sprawie.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę wskazał, że zasadnie organ podatkowy przyjął ustalenia dotyczące możliwości zgromadzenia oszczędności przedstawione w ostatecznych decyzjach wymiarowych za lata 2000 - 2001. W nich nie tylko jednoznacznie i ponad wszelką wątpliwość ustalił wartość zgromadzonych środków finansowych na pierwszy i ostatni dzień zarówno 2000 r., jak i 2001 r., ale także w szczegółowy i wyczerpujący sposób przedstawił dlaczego nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że w ogóle uzyskał on dochody w określonej wysokości, przechowywał je poza systemem bankowym i nie wydatkował ich w okresie poprzedzającym 2000 r. Skarżący nie przeprowadził żadnego kontrdowodu przeciwko tym ustaleniom. Trudno było oczekiwać, aby tak ustalonych okoliczności nie brać pod uwagę w postępowaniu dotyczącym następnego okresu podatkowego a nadto - by z tych samych okoliczności wyprowadzać całkowicie odmienne oceny co do sytuacji majątkowej skarżącego dotyczącej zgromadzonego wcześniej mienia i jego pochodzenia.
Sąd wskazał, że ani skarżący, ani powołani przez niego świadkowie nie podali żadnych konkretnych źródeł, ani też wysokości środków, jakie skarżący miał uzyskać, dokonując czynności z zakresu m.in. obrotu papierami wartościowymi - skarżący nie potrafił nawet przedstawić żadnych dokumentów z tym związanych (prospektów, dokumentów giełdowych, udokumentowania sesji, itp.).
Skarżący podnosił, że znacząca część jego oszczędności pochodziła z umiejętnego obrotu walutowego, jednak i w tym zakresie nie przedstawił jakiegokolwiek dokumentu, dotyczącego wymiany walut, np. z kantoru. Słusznie zatem organ podatkowy uznał, że środki, którymi skarżący dysponował – a niewątpliwie je miał, skoro poniósł określone wydatki - nie pochodziły ze źródła, które mogłoby być uznane za legalne – inaczej zostałyby zgłoszone. Skarżący dysponował środkami niewiadomego pochodzenia, ze źródeł nieujawnionych, co uzasadniało zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i ustalenie zryczałtowanego podatku według stawki 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
Odnosząc się do decyzji wymiarowych za lata poprzedzające badany rok- sąd wskazał, że w odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - stosownie do zasady trwałości - że dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną znajduje się w obiegu prawnym - należy go oceniać zgodnie z jego treścią. W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym.
Za bezzasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wyjaśniając, że przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane – a sprzedaż towarów ropopochodnych – nie jest czynnością zakazaną. Zawarte umowy sprzedaż - mimo, że ze względu na jakoś towaru były nierzetelne- były w świetle prawa dopuszczalne, wywierały skutek prawny.
Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego w sprawie konieczności włączenia do akt niniejszej sprawy materiałów z postępowania karnego, wskazując, że ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania karnego pozostawały bez wpływu na niniejszą sprawę. Zwrócił również uwagę, że trafnie organ ponownie nie wyznaczył skarżącemu 7-dniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem w sprawie, skoro nowy dowód został dostarczony przez skarżącego - tym samym skarżący miał okazję zapoznać się z jego treścią. Wskazał także, że w związku z niepoinformowaniem skarżącego o miejscu i czasie przesłuchania świadków- dowody z ich zeznań nie zostały włączone do materiału sprawy. W tym zakresie zatem sąd również nie dopatrzył się uchybień ze strony organu.
- 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:
- 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w zakresie stanu oszczędności skarżącego na dzień 1 stycznia 2002 r., pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów:
art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w związku z art. 194 § 1 i § 3 ord. pod. przez niewłączanie do materiału dowodowego niniejszej sprawy dokumentów urzędowych w postaci decyzji organu podatkowego obydwu instancji w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 i 2001 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, choć na te decyzje organ odwoławczy powoływał się w całości w zaskarżonej decyzji oraz niewłączenie części materiału dowodowego spraw, w której te decyzje zapadły (część materiału została włączona), a w szczególności - protokołów zeznań świadków przesłuchanych przez organ I instancji na zlecenie organu II instancji, uniemożliwiając skarżącemu wykorzystanie tych niewłączonych materiałów (zwłaszcza wzmiankowanych protokołów zeznań świadków), w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko decyzjom organu podatkowego za lata 2000-2001, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. przez odstąpienie od zgromadzenia w sprawie istotnego materiału dowodowego, znajdującego się w aktach postępowania przygotowawczego (karnego), którego rezultat mógł mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz stosowanie formalnej teorii dowodowej, polegającej na przyjęciu, że pewne fakty i okoliczności mogą być udowodnione tylko ściśle określonymi dowodami;
2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej: p.u.s.a., przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy:
art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w związku z art. 194 § 1 i § 3 ord. pod. - w sposób opisany w punkcie 1, tiret pierwsze, powyżej, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. - w sposób opisany w punkcie 1, tiret drugie, powyżej, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. - w sposób opisany w punkcie 1, tiret trzecie, powyżej, art. 24 ust. 2 u.o.k.s. i art. 200 ord. pod. przez niewyznaczenie ponownego terminu zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, pomimo tego, że skarżący po wyznaczeniu wcześniejszego terminu zapoznania, przedłożył nowy dowód, który wpłynął na zmianę dotychczas poczynionych ustaleń przez organ I instancji,
- - art. 121 § 1, art. 122, art., 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 ord. pod. przez zawiadomienie skarżącego o terminie i miejscu przesłuchania świadków już po odbyciu tego przesłuchania, a następnie niewzięcie pod uwagę i nieprzyjęcie zeznań przesłuchanych świadków w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd;
- 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów ord. pod. wymienionych w punkcie 2, powyżej;
- 4) art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przez jego błędną interpretację, która mogła doprowadzić do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z przestępstwa, które podatkowi temu nie podlegają;
- 5) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie, będące wynikiem oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy.
Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie.
7. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z.z dnia 15 czerwca 2012 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.
8. O kosztach postępowania w pierwszej instancji rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.