Uzasadnienie
UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn.. akt III SA/Wa 2929/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. I., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 19 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: Prezydent W. decyzją z 27 stycznia 2010r. określił B. I. podatek od nieruchomości za 2010r. w wysokości 275 zł, w tym 56,01 m² pod pozycją "Budynki Mieszkalne" -36,41 zł (przy stawce 0,65 zł/m²), 15,84 m² i 27,47 m² pod pozycją "Grunty Pozostałe" – 6,18 zł i 10,71 zł (przy stawce 0,39 zł/m²), a także 32,21 m² pod pozycją "Miejsce Postojowe" - 221,63 zł (przy stawce 6,88 zł/m²). Po rozpoznaniu odwołania podatnika Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO") zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. Organ wskazał, że skarżący nie kwestionuje stanu faktycznego w zakresie przedmiotu opodatkowania a spór dotyczy właściwej kwalifikacji posiadanego udziału w lokalu obejmującym garaż wielostanowiskowy z punktu widzenia opodatkowania tego udziału odpowiednią stawką podatku.
Odnosząc się do treści art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") organ stwierdził, że przeznaczenie przedmiotu opodatkowania, od którego uzależnione jest przypisanie mu określonej stawki podatku, należy odnosić odrębnie do budynków i odrębnie do części tych budynków, gdy te stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania. Jeżeli lokal jest wyodrębniony wyłącznie pod względem fizycznym, podlega zasadniczo opodatkowaniu jako część budynku mieszkalnego.
Z kolei, gdy lokal stanowi odrębną nieruchomość, zgodnie z przeznaczeniem tej nieruchomości jest samodzielnym, niezwiązanym z budynkiem, przedmiotem podatku od nieruchomości. Taka sytuacja zaszła w sprawie - ustanowiono bowiem odrębną własność lokalu użytkowego (garażu) i nastąpił jej podział w częściach ułamkowych między wszystkich współwłaścicieli. Zdaniem organu nie budzi wątpliwości, że garaż podziemny, którego skarżący jest współwłaścicielem, nie ma charakteru mieszkalnego w rozumieniu u.p.o.l. Opodatkowanie lokali użytkowych - garaży stawką właściwą dla budynków lub ich części o charakterze mieszkalnym byłoby więc sprzeczne z wykładnią art. 2 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zarówno decyzji SKO, jak też poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej opodatkowania miejsca postojowego z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l Jego zdaniem do miejsca postojowego w lokalu garażowym powinna, bowiem mieć zastosowanie stawka podatku od nieruchomości właściwa budynkom i częściom mieszkalnym. 1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, ze skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych. Jak wskazał, na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Mając na uwadze ten przepis stwierdził, że choć w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostawała kwestia zastosowania rodzaju stawki do opodatkowania podatkiem od nieruchomości udziału w prawie własności odrębnego lokalu (garażu wielostanowiskowego), to w sposób merytoryczny nie może się odnieść do tej kwestii. Uniemożliwia to, bowiem brak ustalenia w sposób należyty stanu faktycznego sprawy, zgodnie z dyspozycją art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa – dalej: Ord. pod. SKO w zaskarżonej decyzji stwierdziło za niebudzącą wątpliwości okoliczność, że skarżący nie kwestionuje stanu faktycznego w zakresie przedmiotu opodatkowania, który jest identyczny ze stanem faktycznym w 2009r. Jednakże niekwestionowanie przez niego tej okoliczności nie oznacza, że organ jest zwolniony z obowiązku ustalenia stanu faktycznego w sposób zgodny z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod.
W ocenie Sądu porównanie decyzji Prezydenta W. wydanych wobec skarżącego w zakresie podatku od nieruchomości za 2009 r. i za 2010r. nie pozwala na stwierdzenie, że stany faktyczne obu spraw były identyczne. Elementem różniącym jest to, że w 2009 r. miejsce postojowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości było w budowie, co wprost wynika z decyzji znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy. W związku z tym organ zastosował za 2009 r. stawkę podatku od nieruchomości w wysokości 0,62 zł. W decyzji odnoszącej się do podatku od nieruchomości za 2010 r. wskazał natomiast, że przedmiotem opodatkowania jest już miejsce postojowe i w związku z tym zastosował stawkę podatkową - 6,88zł. Porównanie zapisów decyzji dotyczących określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009 r. i za 2010 r. nie pozwala uznać, że stany faktyczne tych spraw były identyczne. Identyczna pozostawała jedynie powierzchnia miejsca postojowego, które w 2009 r. było jeszcze w budowie, zaś w 2010 r. zostało wybudowane.
Zdaniem Sądu oznacza to, na co nie zwrócił uwagi organ odwoławczy, że nie było możliwe zastosowanie w sprawie przez Prezydenta W. art. 165 § 5 pkt 1 Ord. pod. Z przepisu tego wynika m.in., że nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, gdy stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres nie uległ zmianie. Skoro stan faktyczny istniejący w 2010 r., na podstawie którego ustalane jest zobowiązanie w podatku od nieruchomości uległ zmianie w odniesieniu do stanu faktycznego z 2009r. – miejsce parkingowe przestało być miejscem parkingowym w budowie, organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010r. powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe tj wydać postanowienie i doręczyć je stronie, na mocy art. 165 § 2 i 4 Ord. pod. Prowadzenie postępowania podatkowego bez jego formalnego wszczęcia, gdy niemożliwe było zastosowanie przepisu art. 165 § 5 pkt 1 Ord. pod., jest natomiast wadliwe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a w związku z: - art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez błędne ustalenie, że podatkowy organ odwoławczy w sposób nienależyty ustalił stan faktyczny sprawy oraz, że podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym w 2009 r. było w budowie, a w 2010 r. zostało wybudowane; - art. 165 § 5 pkt 1 Ord. pod. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie było niemożliwe zaniechanie przez Prezydenta W. wydania postanowienia o wszczęciu postepowania podatkowego w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2010 r. ze względu na odmienny stan faktyczny sprawy w stosunku do 2009 r., a przez to, że zachodziła konieczność wydania i doręczenia podatnikowi postanowienia wydanego w trybie art. 165 § 2 i 4 Ord. pod.
Przy tak sformułowanym zarzucie organ wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że Sąd pierwszej instancji zarzucając organowi odwoławczemu brak należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy, sam ustalił ten stan w sposób wadliwy. Bezpodstawnie bowiem przyjął, że w decyzji wymiarowej za 2009 r. pod pozycją "Miejsce postojowe" widnieje adnotacja "w budowie". Tymczasem analiza tej decyzji wskazuje, że opis przedmiotu opodatkowania brzmi: "MIEJSCE POSTOJOWE W BUD." nie miejsce postojowe w budowie lecz w budynku. Żaden ze zgromadzonych dowodów nie wskazuje, że w 2009 r. to miejsce postojowe pozostawało w budowie. Przeciwnie, ze znajdującego się w aktach podatkowych odpisu aktu notarialnego sprzedaży z dnia 18 czerwca 2007 r. nr repertorium [...] wynika, że w dacie sprzedaży lokal w postaci garażu wielostanowiskowego był wybudowany i oddany do użytku.
W żadnym razie wniosku o stanie budowy nie można wysnuć, jak to zrobił Sąd, z faktu opodatkowania miejsca postojowego w 2009 r. stawką właściwą dla budynków mieszkalnych. To bowiem jest efektem zmiany praktyki organu pierwszej instancji w 2010 r. dokonanej w związku ze zmianą interpretacją przepisów, w zakresie opodatkowania miejsc postojowych w wyodrębnionych garażach wielostanowiskowych usytuowanych w budynkach mieszkalnych. Oznacza to, że stan faktyczny dotyczący przedmiotu opodatkowania w 2010 r. nie uległ zmianie w porównaniu z rokiem 2009, a tym samym organy podatkowe nie dopuściły się przypisanego im przez Sąd naruszenia przepisów postępowania. 2.2 Skarżący B. I. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Należy przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z innych przyczyn niż podniesione w skardze mając na względzie treść art. 134 § 1 p.p.s.a. W jego ocenie w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie ustaliły w sposób należyty stanu faktycznego, zgodnie z dyspozycją art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 156 § 5 pkt 1 Ord. pod., a to uniemożliwia odniesienie się do kwestii prawidłowości zastosowania rodzaju stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Organy podatkowe bezpodstawnie, zdaniem Sądu przyjęły, że stan faktyczny w zakresie przedmiotu opodatkowania w 2010 r. był identyczny ze stanem z 2009 r. Tymczasem, w ocenie Sądu, te stany zasadniczo różniły się od siebie w części dotyczącej miejsca postojowego w lokalu garażowym jako, ze w 2009 r. było ono jeszcze w budowie a w 2010 r. było już wybudowane. W takiej zaś sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe i doręczyć stronie odpis postanowienia o jego wszczęciu stosownie do treści art. 165 § 2 i 4 Ord. pod. Na tym tle należy podzielić zarzut skargi kasacyjnej, że te odmienne od poczynionych przez organy podatkowe ustalenia faktyczne Sądu są w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wadliwe i dowolne.
Po pierwsze, jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej, z decyzji Prezydenta W. w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. nie wynika, że przedmiotem opodatkowania jest min. miejsce postojowe w budowie. Użycie w opisie przedmiotu opodatkowania określenia "MIEJSCE POSTOJOWE W BUD." może istotnie oznaczać miejsce postojowe w budynku a nie w budowie. O stanie budowy tego przedmiotu opodatkowania w żadnym razie nie świadczy także zastosowanie w stosunku do niego w 2009 r. stawki opodatkowania właściwej dla budynków mieszkalnych. Jest to, bowiem efektem zmiany w 2010 r. praktyki organu pierwszej instancji w związku z odmienną interpretacją przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Należy przy tym zauważyć, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży oraz miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych, usytuowanych w budynkach mieszkalnych wywoływała istotne rozbieżności zarówno w praktyce organów podatkowych jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Do kwestii tej odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 (publ.: https://cbois.nsa.gov.pl). Zasadniczym jednakże argumentem przesądzającym o trafności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu jest treść aktu notarialnego sprzedaży z dnia 18 czerwca 2007 r. nr repertorium A 4341/2007, którego stroną był skarżący, a z którego jednoznacznie wynika, że w dacie sprzedaży lokal w postaci garażu wielostanowiskowego był wybudowany i oddany do użytku.
W świetle powyższych okoliczności, wbrew poglądowi prezentowanemu przez Sąd pierwszej instancji, brak było zatem podstaw do uznania, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny wadliwie i z naruszeniem zasad określonych w art. art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod., co w konsekwencji miało doprowadzić do naruszenia art. 156 § 5 pkt 1 Ord. pod. Wobec niestwierdzenia innego uchybienia przez organy podatkowe przepisom postępowania, Sąd uchylając zaskarżoną decyzję naruszył, więc przywołany jako podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobligowany, zatem będzie odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów co do prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. e) u.p.o.l. oraz jego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego sprawy. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie a na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt. 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a zasądził od skarżącego na rzecz organu poniesione niezbędne koszty postępowania kasacyjnego.