Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 2485/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Ke 51/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. H. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 22 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przedstawiony przez WSA w Kielcach:
3. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Kielcach podał, że decyzją z dnia 17 stycznia 2011 r. o nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) określił skarżącej zobowiązanie z tytułu ww. podatku za 2008 r. w kwocie 313.989 zł.
4. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji Dyrektor IS decyzją z dnia 22 kwietnia 2011 r. utrzymał mocy decyzję Naczelnika US.
5. 2.3. W skardze od ww. decyzji Dyrektora IS skierowanej do WSA w Kielcach skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.
6. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
7. 2.5. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r. o I SA/Ke 331/11 WSA w Kielcach – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.
8. 2.6. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora IS Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 października 2013 r. o sygn. II FSK 172/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Kielcach.
9. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (Sądu pierwszej instancji):

Oddalając skargę wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014 r. o sygn. I SA/Ke 51/14 WSA w Kielcach stwierdził, że NSA w ww. wyroku przesądził, iż w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajdują przepisy art. 24 ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz § 29 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF), a podstawa opodatkowania nie powinna być ustalona w drodze oszacowania. W sprawie było możliwe ustalenie dochodu podatniczki na podstawie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż znane były wszystkie elementy niezbędne do ustalenia dochodu; organ podatkowy prawidłowo wyliczył wartość remanentu początkowego i końcowego. W związku z tym nie było też konieczności dokonywania przez organ dalszych ustaleń w zakresie remanentu początkowego. Podatniczka nie wykazała także, jakie wydatki poniosła na sporną nieruchomość.

Mając na uwadze wskazania ujęte w wyroku NSA, WSA w Kielcach, po ponownej analizie akt sprawy doszedł do wniosku, że nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości ustalenia przez organy podstawy opodatkowania. Powyższym wnioskom, wynikającym jednoznacznie z uzasadnienia ww. wyroku NSA, nie zaprzeczyła również skarżąca, której pełnomocnik w piśmie z dnia 26 marca 2014 r. zgodził się ze stanowiskiem NSA.

Odnosząc się do "innego aspektu sprawy", jak to określił skarżąca ww. piśmie, a także oczekiwania, aby Sąd pierwszej instancji dokonał innej kwalifikacji stanu faktycznego i uwolnił się od związania oceną prawną wyrażoną przez NSA, zdaniem WSA w Kielcach należało stwierdzić brak podstaw dla formułowania takich postulatów. Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią dokonaną przez NSA (art. 190 p.p.s.a.) zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. Ocena prawna może dotyczyć więc stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do wydania takiej, a nie innej decyzji. W tym sensie orzeczenie NSA wiąże sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne.

Przyjmuje się również, że związanie to zawęża "granice danej sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. dla Sądu pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, gdyż w takim przypadku granice te wyznacza wyrok NSA wydany na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie WSA w Kielcach nie dokonał żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego, co wynika z tego, że w okresie od wydania wyroku NSA z dnia 21 października 2013 r. do czasu rozpoznania skargi (17 kwietnia 2014 r.), nie nastąpiły żadne zmiany stanu faktycznego; stan faktyczny pozostaje tożsamy. Jego oceną dokonaną przez NSA, w kontekście badania prawidłowości dokonanej przez organy subsumcji, związany jest obecnie WSA w Kielcach, który ponownie rozpoznający sprawę, związany jest wykładnią konkretnych przepisów prawa dokonaną przez NSA w określonych okolicznościach faktycznych sprawy.

1. 4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
2. 4.1. Skargę od wyroku WSA w Kielcach z dnia 17 kwietnia 2014 r. o sygn. I SA/Ke 51/14, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Zawarła również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła (1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. § 3 ust. 1 lit. a/, d/, e/ oraz § 29 pkt 1 rozporządzenia MF; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. przez niewłaściwe przyjęcie, że orzekając w wyniku rozpatrzonej przez NSA skargi kasacyjnej Dyrektora IS, ponownie rozpoznający sprawę skład WSA w Kielcach nie ma możliwości uwzględnienia okoliczności wskazanych przez skarżącą w piśmie z dnia 26 marca 2014 r.

1. 4.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed NSA odbytej w dniu 24 lipca 2015 r., Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Kielcach odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Na ocenę zasadności wniesionej skargi kasacyjnej zasadniczy wpływ ma to, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który we wcześniejszym kasacyjnym wyroku z dnia 21 października 2013 r. o sygn. II FSK 172/12 dokonał jednoznacznej wykładni art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia MF stwierdzając, że "[...] w sprawie było możliwe ustalenie dochodu podatniczki na podstawie art. 24 ust 2 u.p.d.o.f., gdyż znane były wszystkie elementy niezbędne do ustalenia dochodu; w szczególności organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył wartość remanentu początkowego i końcowego. [...] W związku z powyższym za słuszny należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c / p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 pkt 1o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji, że zachodzi konieczność dokonania dalszych ustaleń w zakresie wartości remanentu początkowego".

1. 5.2. Ponownie rozpoznając skargę, WSA w Kielcach doszedł do trafnego wniosku, że "[...] Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku sądu drugiej instancji z dnia 21 października 2013 r., ponowna analiza procesu decyzyjnego organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a to oznacza, że skarga [...] nie jest zasadna". Nawiązując natomiast do postulatu skarżącej, żeby WSA w Kielcach dokonał innej kwalifikacji stanu faktycznego, należy podzielić pogląd, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Zgodnie z art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten również reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zdanie to skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu drugiej instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Oparcie skargi kasacyjnej, wbrew powyższemu zakazowi, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wprawdzie nie może spowodować odrzucenia wspomnianego środka odwoławczego w trybie art. 178 lub art. 180 p.p.s.a. Badanie zgodności podstawy kasacyjnej z treścią wykładni, zawartej w orzeczeniu sądu, stanowi bowiem element merytorycznego rozpoznania sprawy.

Jego wynikiem może więc być - w razie dostrzeżenia zakazanej sprzeczności - oddalenie, a nie odrzucenie skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448-13 i powołane tam orzecznictwo – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Należy dodać, że rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, NSA jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego tego przepisu, gdyż nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny.

Z ww. względów zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne. Wprawdzie skarżąca stara się ominąć zakaz wynikający z art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. twierdząc, że wykładnia przepisów § 29 ust. 1 rozporządzenia MF, dokonana w wyroku NSA z dnia 21 października 2013 r. o sygn. II FSK 172/12 odnosi się do innego stanu faktycznego niż ten występujący w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca powołała treść przepisów § 3 ust. 1 lit. a/, d/ i e/ rozporządzenia MF definiujących terminy: towary handlowe, wyroby gotowe, produkcja niezakończona. Zdaniem skarżącej, nie sposób uznać zakupionej przez nią nieruchomości za towar handlowy. Nieruchomość niewątpliwie nie była przeznaczona do sprzedaży w stanie nieprzerobionym, także faktycznie nie została jako taka zbyta. Nieruchomość ta powinna być zakwalifikowana bądź jako wyrób gotowy (co do części zbytej), bądź jako półwyrób.

W związku z tym stosowany dotychczas § 29 ust. 1 rozporządzenia MF nie ma zastosowania w zakresie, w jakim dotyczy towarów handlowych, a właściwe dla sprawy będą uregulowania zawarte w dalszej części § 29 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia MF. Według tych przepisów prawidłowym postępowaniem w sprawie było sporządzenie na dzień rozpoczęcia działalności spisu z natury, w którym rozbudowaną i przebudowaną nieruchomość należało ująć według kosztów wytworzenia.

Z przedstawioną argumentacją skarżącej nie sposób się zgodzić. Trzeba bowiem podkreślić, że orzeczenia sądowe są przejawem indywidualnego stosowania prawa. Zawsze wykładnia przepisów prawa materialnego, którą dokonuje sąd administracyjny jest wykładnią konkretnej normy prawnej w aspekcie danego stanu faktycznego. Na wymiar podatku składa się zbiór wielkości, z których każda wynika z innych faktów. W szczególności sprawdzenie wysokości podatku wymierzonego przez organ podatkowy wymaga zatem skontrolowania przychodów, ale także pozycji kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja wskazanych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania zawarta w ww. wyroku NSA z dnia 21 października 2013 r. odnosi się kompleksowo do stanu faktycznego występującego w sprawie. Uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora IS również ze względów proceduralnych, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2013 r. nie miał innej możliwości procesowej aniżeli uchylenie w całości zaskarżonego wówczas wyroku WSA w Kielcach z dnia 3 listopada 2011 r. o sygn. I SA/Ke 331/11. Uznał bowiem, że wszystkie ustalenia organów podatkowych, jak również ich ocena w świetle prawa materialnego i przepisów postępowania są prawidłowe. Stosowne stwierdzenia w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku należy uznać zarówno za wykładnię prawa materialnego, jak i wykładnię przepisów postępowania (takie kryterium proponuje się przyjmować przy wykładni art. 190 p.p.s.a. – zob. komentarz do tego przepisu prawa - B. Gruszczyński, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 564).

Należy zresztą zauważyć, co zresztą podnoszone jest również w przywołanej w skardze kasacyjnej literaturze, że w "[...] dominującym nurcie orzeczniczym mieszczą się [...] orzeczenia, w których uzasadnieniach wskazano, że <> lub też <5.3. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.

5.3. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.