Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 460/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lutego 2010 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.
W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 listopada 2009 r. określającą G. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za wymieniony wyżej rok podatkowy.
W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący prowadził jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "B." G. O. Przychody uzyskane z tej działalności rozliczał na zasadach określonych ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.).
W badanym okresie G. O. zawarł ze spółką Z. S.A. dwie umowy: pierwszą - z dnia 14 czerwca 2007 r. o współpracy w zakresie sprzedaży ratalnej towarów i usług, drugą - z dnia 29 czerwca 2007 r. zlecenia. W pierwszej z wymienionych umów skarżący występował jako firma "B.", w drugiej zaś jako osoba fizyczna G. O. Mając na uwadze treść umów organy podatkowe doszły do wniosku, że umowy te pozostawały ze sobą w związku z uwagi na tożsamość świadczonych na ich podstawie usług. W oparciu o umowę o współpracy skarżący realizował bowiem - bez wynagrodzenia - usługi pośrednictwa finansowego, które świadczył jednocześnie na podstawie umowy zlecenia pobierając za nie wynagrodzenie. W wykonaniu zobowiązań wynikających ze wspomnianych umów G. O. promował wśród swoich klientów możliwość zawarcia umowy kredytowej z firmą Z., tak aby mogli oni uzyskać środki pieniężne potrzebne na sfinansowanie zakupu usług budowlanych jego firmy "B.".
W świetle powyższego organy podatkowe uznały, że świadczenie usług pośrednictwa finansowego i uzyskiwanie z tego tytułu przychodu (prowizji) na podstawie umowy zlecenia pozostawało w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie usług budowlanych i nie było realizowane w ramach działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z wyjątkiem przewidzianym w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Czynności pośrednictwa finansowego odpowiadały kryteriom definicji działalności gospodarczej opisanym w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie nie spełniały warunków "negatywnej" definicji działalności gospodarczej zawartych w art. 5b ust. 1 pkt 1 i 3 tej ustawy. Pośrednictwo finansowe miało cel zarobkowy, było prowadzone w sposób stały i zorganizowany.
W ocenie organów, za wystąpieniem ryzyka gospodarczego w działalności firmy "B." przemawiał fakt, że G. O. nie miał żadnej pewności, że jego klienci skorzystają z usług kredytowych firmy Z., gdyż zależało to jedynie od ich indywidualnych preferencji oraz wolnego wyboru. Postanowienia umów oraz informacje od spółki Z. S.A. potwierdzały natomiast, że odpowiedzialność względem osób trzecich ponosił skarżący.
Uwzględniając przedstawione okoliczności, w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że zawodowe świadczenie usług w zakresie pośrednictwa finansowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spowodowało utratę prawa do opodatkowania przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - i zobowiązywało stronę skarżącą do rozliczania uzyskiwanych przychodów na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze do sądu administracyjnego G. O. zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 5a pkt 6, art. 5b, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia, odwołując się do katalogu źródeł przychodu przewidzianego w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 tej ustawy, podkreślił, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście nie uznaje się przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 13 cytowanej ustawy).
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Zgodność zakresu usług wykonywanych na podstawie obu umów oraz bezpośrednie powiązanie wygaśnięcia umowy zlecenia z rozwiązaniem umowy o współpracę, jak również uzależnienie wynagrodzenia zleceniobiorcy od wysokości kredytu przyznanego na podstawie umowy o współpracę wskazywały, że umowy te pozostawały w rzeczywistym związku.
W ocenie Sądu, przytoczone okoliczności pozwalały na przyjęcie, że skarżący świadczył w istocie na rzecz firmy Z. jedną, kompleksową usługę pośrednictwa kredytowego, za którą uzyskiwał wynagrodzenie. Usługa ta pozostawała zaś w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zarówno ze względu na przedmiot kredytowania, jaki i podmioty, na rzecz których była świadczona.
Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżący prowadził działalność w spornym zakresie na własne ryzyko i ponosił z tego tytułu odpowiedzialność wobec osób trzecich. Ta ostatnia okoliczność wynikała zarówno ze spornej umowy, jak i z informacji spółki Z. Wbrew wywodom strony, odpowiedzialność ta nie dotyczyła przyznania kredytu ale prawidłowego wykonywania obowiązków pośrednika – czyli prawidłowego udzielenia informacji potencjalnemu kredytobiorcy i przygotowania dokumentacji. Ryzyko zaś – jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w W. – dotyczyło decyzji potencjalnych kredytobiorców oraz możliwości powiększenia obrotów w podstawowym zakresie działalności gospodarczej. Brak było tym samym przesłanek wykluczających kwalifikowanie świadczonych przez stronę usług jako działalności gospodarczej w świetle art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ustalonym stanie faktycznym sprawy Sąd uznał za zasadne zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w myśl którego świadczenie usług pośrednictwa finansowego wyłączało z opodatkowania w formie zryczałtowanej.
W skardze kasacyjnej G. O. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy.
W przekonaniu strony, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę postąpił wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd powinien był, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję, ponieważ organ podatkowy, który ją wydał, naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a naruszenia te zostały zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu,
- 2) na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego, to jest:
- ● art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przychody uzyskiwane przez podatnika z tytułu umowy zlecenia (realizowanej poza działalnością gospodarczą) powodują utratę prawa do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych,
- ● art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu aktualnego dla sprawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przychody uzyskiwane przez podatnika z tytułu umowy zlecenia (realizowanej poza działalnością gospodarczą) zostały osiągnięte w wyniku wykonywanej działalności gospodarczej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że decyzja organu podatkowego została wydana bez podstawy prawnej, gdyż w jej sentencji nie powołano art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Ponadto argumentowano, że nieuzasadnione było utożsamianie umowy zlecenia i umowy o współpracę. Umowy te różnił bowiem:
- - przedmiot (na podstawie umowy zlecenia wykonywano jedynie działania promocyjne, marketingowe i reklamowe),
- - osoby podpisane na umowach,
- - zasady wypowiadania, wygasania i rozwiązywania umów,
- - fakt wystawiania przez stronę rachunków (a nie faktur VAT) na podstawie umowy zlecenia,
- - fakt wystawienia przez zleceniodawcę dla G. O. PIT 11/8B – informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, potwierdzającej uzyskiwanie na podstawie umowy zlecenia przychodów z działalności wykonywanej osobiście.
Bez znaczenia dla kwalifikowania spornych umów pozostawał – zdaniem strony skarżącej - sposób wynagradzania, a w szczególności okoliczność nieodpłatnego realizowania umowy o współpracę.
Autor skargi kasacyjnej zwrócił również uwagę, że Sąd nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej i nie ustosunkował się do faktu niekwestionowania przez organy podatkowe złożonych przez skarżącego zeznań rocznych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Ocenę zasadności podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze rozpocząć należy od zarzutów naruszenia przepisów procesowych wymienionych w pkt 1 jej osnowy. Sprowadzają się one w istocie nie tyle do kwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego lecz ocen i wniosków wysnutych z tego stanu przez organy podatkowe, a następnie podzielonych w zaskarżonym wyroku. Konsekwencją tych ocen było opodatkowanie skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych od wszystkich przychodów uzyskanych przez niego w 2007 r., jako od przychodów z działalności gospodarczej.
Nie jest sporne między stronami, że skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zakładania stolarki budowlanej. Oprócz podstawowego przedmiotu działalności zawarł w dniu 14 czerwca 2007 r. ze spółką Z. S.A. umowę o współpracy w zakresie sprzedaży ratalnej towarów i usług. Usługi świadczył bez pobierania wynagrodzenia. W dniu 29 czerwca 2007 r., już jako osoba fizyczna, zawarł z tą samą spółką umowę zlecenia. Na podstawie tej umowy skarżący uzyskiwał przychody, których podstawę obliczenia stanowiła kwota zawartych umów kredytowych za pośrednictwem firmy skarżącego, to jest "B.". Sporny w toku postępowania był charakter tej umowy, a więc czy jak twierdziły organy podatkowe obie umowy zawarte ze spółką Z. były ze sobą powiązane i ich przedmiotem było świadczenie usług pośrednictwa finansowego, co pozbawiało skarżącego prawa do opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w formie zryczałtowanej, czy też jak wywodził skarżący czynności wykonywane przez niego na podstawie umowy zlecenia nie wchodziły w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował naruszenia przepisów postępowania wskazanych w osnowie skargi kasacyjnej nie jest uzasadnione. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy potwierdza stanowisko Sądu pierwszej instancji, że do takiego naruszenia nie doszło. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy i nie przekroczyły granic jego swobodnej oceny. Jak wynika z przytoczonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku treści odwołania skarżącego, potwierdził on wykonywanie czynności pośrednictwa finansowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczone usługi pośrednictwa finansowego miały bowiem umożliwiać jego potencjalnym klientom zakup usług należącej do niego firmy "B.". Skarżący promował wśród tych osób możliwość zawarcia umów kredytowych ze spółką Z., aby w ten sposób mogły one uzyskać środki pieniężne na sfinansowanie świadczonych usług przez firmę "B.".
Należy podkreślić, że odmienna niż dokonana w zaskarżonym wyroku ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, bez wskazania jednoznacznych przyczyn jej zakwestionowania, nie może stanowić podstawy do wzruszenia w postępowaniu kasacyjnym zaskarżonego orzeczenia.
Reasumując stwierdzić należy, że ustalona okoliczność uzyskiwania w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej przychodów z pośrednictwa finansowego, stanowiła podstawę do pozbawienia go zryczałtowanej formy opodatkowania, w świetle art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej jest nietrafny. Przepis ten umożliwia organom podatkowym ustalenie treści umowy, przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i jej celu, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń stron umowy. Dokonując oceny treści omówionych wyżej umów zawartych przez skarżącego ze spółką Z. organy podatkowe nie naruszyły tego przepisu Ordynacji podatkowej.
Nie może być także uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczność niepowołania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji ani w jej motywach art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Przedmiotem rozstrzygnięcia w powołanej decyzji nie był bowiem wymiar podatku zryczałtowanego lecz podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych.
Wobec nieuwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze procesowym i uznaniu za trafne ocen materiału dowodowego zebranego w sprawie, jako nieuzasadnione należało ocenić także zarzuty naruszenia prawa materialnego, a więc niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niepodważony skutecznie stan faktyczny sprawy skutkuje tym, że nie można zarzucić, iż w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej subsumcji norm prawnych zawartych we wskazanych przepisach ustaw podatkowych.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.