Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 22 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2271/11, oddalił skargę B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za 2005 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą T. [...] B. P. w zakresie usług telemechaniki i radiomechaniki, bez zatrudniania pracowników. Na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 1 kwietnia 2005 r. prowadzona przez niego działalność została objęta opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. W toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że część usług świadczonych przez skarżącego na rzecz S. [...] Sp. z o.o. udokumentowanych fakturami VAT nie została wykonana. W konsekwencji organ pierwszej instancji wydał w dniu 30 kwietnia 2009 r. decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia 1 kwietnia 2005 r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 6 października 2009 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2204/09 uchylił powyższą decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpoznał prawidłowo złożonego przez skarżącego wniosku dowodowego. W związku z powyższym Sąd uwzględnił skargę z uwagi na naruszenie przepisów art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 180 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka E. C. na okoliczność potwierdzenia zakupu wykonania usług przez firmę Usługi w zakresie T. [...] prowadzonej przez skarżącego na rzecz podmiotów z grupy S. [...] zarządzanych przez E. C.. Decyzją z dnia 13 czerwca 2011 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny dowodu z zeznań E. C. stwierdził, że skarżący w rzeczywistości nie wykonywał usług na rzecz S. [...] Sp. z o.o., a jedynie wystawiał faktury, które były fakturami kosztowymi.
2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 40 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 14, poz. 930 ze zm., dalej "u.z.p.d.f."). Ponadto zarzucił naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.
3. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznając sprawę związany był oceną prawną i wskazaniami zawartymi co do dalszego postępowania wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. Mając powyższe na uwadze podniósł, że zaskarżona decyzja z dnia 13 czerwca 2011 r. jest prawidłowa, a organy podatkowe zastosowały się do wytycznych powyższego wyroku. W uzasadnieniu wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. Sąd wprost wskazał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd, mając na uwadze, że skarżący w toku postępowania wnosił o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka E. C. wskazał, iż "Organ odwoławczy powinien zatem, albo uwzględnić wniosek Skarżącego i przeprowadzić wnioskowany dowód, albo wniosek Skarżącego załatwić w formie procesowej – postanowieniem, w którym przedstawiono by argumentację odmowy, co pośrednio wynika z art. 187 § 2 O.p. Przeciwko takiemu postanowieniu Skarżący miałby możliwość podnosić zarzuty w skardze. Skoro DIS w żaden sposób nie rozpoznał prawidłowo złożonego przez Skarżącego wniosku, Sąd był zobowiązany skargę Skarżącego uwzględnić z uwagi na naruszenie wyżej wskazanych przepisów i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy." Powyższe uchybienie zostało naprawione w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 czerwca 201 r. Organ odwoławczy wypełnił wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. i zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przesłuchanie w charakterze świadka E. C., które odbyło się w dniu 2 lutego 2011 r. w siedzibie organu.
4. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi. Skarżący wskazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnie i niewłaściwe zastosowanie to jest art. 40 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.o.f.
5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określono w art. 183 § 2 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna wskazuje na obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego. Do takiej konkluzji Sąd doszedł w następstwie wypracowania oceny prawnej podjętego w sprawie rozstrzygnięcia administracyjnego, której przedmiotem były zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania. Ocena prawna jest wyrażonym w uzasadnieniu wyroku poglądem o prawnej wartości sprawy i polega zarówno na wyjaśnieniu istotnej treści przepisów prawnych, jak i zbadaniu poprawności sposobu ich zastosowania w konkretnej sprawie podatkowej. Jest ona sformułowana w uzasadnieniu wyroku i ma moc wiążącą, a zawiera zarówno krytykę lub aprobatę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie danej normy przez organ uznane zostało za błędne lub prawidłowe. Ocena prawna może także dotyczyć stanu faktycznego, a w szczególności poprawności lub wadliwości określonych, poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych.
Wyrażona w ten sposób ocena prawna zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wiąże w sprawie zarówno ten sąd, który ją wydał, jak i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza z kolei, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.
Przypomnienie zasad orzekania przez sądy administracyjne oraz skutków podjętych przez nie rozstrzygnięć było konieczne ze względu na treść zarzutów i twierdzeń skargi kasacyjnej. Istotą rozstrzygnięcia podjętego w badanej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest to, że Sąd ten stwierdził prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie nieudowodnienia przez skarżącego wykonywania usług na rzecz S. [...] Sp. z o.o. Co do tych ustaleń faktycznych sprawa jest więc zamknięta, ponieważ wyrażona w wyroku ocena prawna jest wiążąca zarówno dla organów podatkowych, jak i dla sądu administracyjnego, który ewentualnie będzie tę sprawę ponownie badał w przyszłości. Nieporozumieniem są więc wywody skargi kasacyjnej, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej wypełnił zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. i zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przesłuchanie w charakterze świadka E. C..
Zdaniem naczelnego Sądu Administracyjnego ogólnikowo przedstawione w skardze kasacyjnej stanowisko w konfrontacji z ustaleniami i wywodami Sądu pierwszej instancji nie może być uznane za zasadne. W niniejszej sprawie zarówno Sąd pierwszej instancji, w zaskarżonym wyroku, jak i organ podatkowy byli związani wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe wypełniły zgodnie z art. 153 p.p.s.a polecenia Sądu wyrażone w wyżej wskazanym wyroku.
Przechodząc do szczegółowej oceny przytoczonych podstaw kasacyjnych należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd niewątpliwie orzekł w granicach rozpoznawanej sprawy, a twierdzenie o wyjściu poza granice przysługującej mu kognicji najwyraźniej wynika z niezrozumienia zasad orzekania w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jeśli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 188, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej to poza korektą twierdzeń skargi kasacyjnej, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe nie dopatrzył się, co koresponduje z oceną podjętą także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Z kolei przyjęcie tych ustaleń za wiążące miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał Sąd do oceny opartej o art. 40 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.o.f. o istnieniu podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2005 r. Dokonując tej oceny Sąd nie naruszył tego przepisu.
Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).