Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 935/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. P. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 8 października 2009 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych.
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 29 czerwca 2009 r. Wójt Gminy G. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych z tytułu pierwszej raty podatku od nieruchomości za 2009 r., od budynku związanego z działalnością gospodarczą. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący jest właścicielem budynku mieszkalnego o powierzchni 150 m2, działki 0,5 ha oraz budynku, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. W okresie od dnia 6 grudnia 2008 r. do dnia 30 kwietnia 2009 r. Skarżący przebywał na zwolnieniu lekarskim. W tym czasie lokal, w którym wykonywana jest działalność gospodarcza Skarżącego, był prowadzony przez osoby zatrudnione na umowę zlecenia. Organ podatkowy dodał także, iż Skarżący uzyskuje dochód ze sprzedaży towaru, na bieżąco reguluje swoje rachunki i otrzymuje pomoc od rodziny.
Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy wymienioną na wstępie decyzją z dnia 8 października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W skardze na powyższą decyzję Skarżący wskazał, że z uwagi na przebywanie na zwolnieniu lekarskim w okresie od grudnia 2008 r. do końca maja 2009 r. nie był zdolny do pracy. Z dniem 31 maja 2009 r. zakończył prowadzoną działalność gospodarczą i jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku i środków do życia. Skarżący podkreślił, że jakkolwiek jest świadom ciążącego na nim obowiązku podatkowego, to jednak brak zapłaty podatku został spowodowany nadzwyczajnymi okolicznościami w postaci wypadku w pracy i zawału serca.
W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2010 r. Skarżący podniósł dodatkowo, że jednym z powodów jego kłopotów jest brak należytego utrzymania przez Gminę użytkowanej przez niego drogi.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) i wyjaśnił, że decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowych wydawana na podstawie tego przepisu ma charakter uznaniowy, a umorzenie to jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku. Z tego względu, ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia tej ulgi, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogły zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz że umorzenie zaległości podatkowych uzasadnione będzie jedynie w takich przypadkach, spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.
Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp.
Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy podejmując zaskarżoną decyzję nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad procedury przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i finansową Skarżącego, zebrały informacje o jego sytuacji zdrowotnej i osobistej oraz poddały ocenie racje, na które powołał się Skarżący. Sytuacja Skarżącego nie została jednak uznana jako szczególna i wyjątkowa, a ocenie tej nie można zarzucić dowolności.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo uzasadniły wybór jednego z alternatywnych rozstrzygnięć, bowiem przytoczyły okoliczności wskazujące na brak podstaw do umorzenia zaległości podatkowych podając, że nie mogą za tym przemawiać niepowodzenia w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz stan chorobowy Skarżącego. Zaznaczyły, że brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej nie może być rekompensowany poprzez umarzanie zaległości podatkowych, a negatywnych konsekwencji wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej nie można przerzucać na Skarb Państwa. Organy podatkowe odmawiając Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych wskazały również na to, że Skarżący dysponuje majątkiem w postaci nieruchomości, co w konsekwencji daje możliwość przymusowego wyegzekwowania należnego świadczenia.
W skardze kasacyjnej Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego - pełnomocnika wyznaczonego z urzędu, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieodniesieniu się w uzasadnieniu wyroku i niewyjaśnieniu argumentacji skargi, w której Skarżący podawał, że:
- - stan jego zdrowia miał bezpośredni wpływ na brak dochodów z działalności gospodarczej, a także brak jakichkolwiek innych dochodów, co uniemożliwiło mu spłatę zobowiązań podatkowych;
- - fakt posiadania nieruchomości sam przez się nie determinował możliwości spłaty zobowiązania podatkowego;
- - na wynik jego działalności gospodarczej, a co za tym idzie brak możliwości uregulowania zobowiązania podatkowego miał wpływ stan drogi, którą administrowała Gmina;
- - na sytuację Skarżącego jako podatnika negatywny wpływ wywarła kradzież wyposażenia oraz dewastacja lokalu;
przy czym wzięcie tych zrzutów pod uwagę i prawidłowe ich rozstrzygnięcie mogłoby doprowadzić do zmiany stanowiska Sądu pierwszej instancji co do istoty - zgodnie z intencją Skarżącego, bowiem jego zdaniem, okoliczności te przesądzają o istnieniu ważnego interesu podatnika w umorzeniu zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego, prawidłowa ocena wskazanych przez niego w skardze okoliczności czyni wysoce prawdopodobnym, iż Sąd ten doszedłby do wniosków skutkujących orzeczeniem odmiennym od zapadłego w niniejszej sprawie.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania podług norm przepisanych.
W ocenie Skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób wyczerpujący do żadnego z podnoszonych przez niego argumentów. Sąd ten uznał za własne wszystkie ustalenia organów podatkowych, poprzedzające wydanie zaskarżanego wyroku, jednakże nie wskazał, z jakich przyczyn nie podziela argumentacji Skarżącego, natomiast całkowicie przychyla się do decyzji organów podatkowych. Skarżący podniósł, że w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, a także w decyzjach poprzedzających ten wyrok, brak jest analizy stanu jego zdrowia, pozwalającej na stwierdzenie, czy jego sytuacja zdrowotna jest tego rodzaju, że obciążenie go koniecznością zapłaty zaległego podatku od nieruchomości mogłoby naruszać jego ważny interes, jakim byłoby bez wątpienia pogorszenie jego stanu zdrowia.
Następnie Skarżący stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie dążył do ustalenia, jakie dochody uzyskiwał i uzyskuje Skarżący, nie wyjaśnił też, czy dochody te pozwalają na regulację zobowiązań podatkowych bez uszczerbku dla podstaw jego egzystencji lub jego rodziny.
W dalszej kolejności Skarżący przedstawił pogląd, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w żaden sposób do podkreślanego przez niego stanu drogi dojazdowej do jego posesji, w której prowadzona była działalność gospodarcza. Skarżący prowadził działalność rozrywkową, polegającą na organizowaniu imprez. Oczywistym jest, że dla funkcjonowania takiej działalności konieczne jest zapewnienie dojazdu potencjalnym klientom, przy czym dojazd ten winien odbywać się drogą o przynajmniej średnim stopniu jakości.
Skarżący wyraził stanowisko, że Sąd pierwszej instancji bez głębszej analizy przyjął za własne stwierdzenie organów podatkowych, iż fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącego jest wystarczający do przypisania mu możliwości spłaty podatku, podczas gdy Sąd ten nie wskazał w uzasadnieniu, czy nieruchomość ta dawała tego rodzaju dochody, że mogłyby one mieć wpływ na wykonanie zobowiązania podatkowego, czy też konieczność jej utrzymywania nie stanowiła dla Skarżącego nadmiernego ciężaru, którego nie był w stanie ponieść ze względu na swoją sytuację zdrowotną, życiową i materialną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy stwierdzić, że stosownie do art. 183 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że przepis ten pozwala Sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, czy w inny sposób korygować. Dlatego też przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.
Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., dotyczącej naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ramach tej podstawy, jako jedyny naruszony przepis wymieniony został art. 141 § 4 P.p.s.a., a naruszenie to, według autora skargi kasacyjnej, polegało na nieodniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do szeregu kwestii podnoszonych w skardze przez Skarżącego - co sprawiało, że nie było możliwe prześledzenie toku rozumowania Sądu, które doprowadziło do kwestionowanego rozstrzygnięcia.
W pierwszej kolejności jako pominięte przez Sąd pierwszej instancji aspekty sprawy autor skargi kasacyjnej wskazał na stan zdrowia Skarżącego, związany z tym brak uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej, a w konsekwencji niemożność regulowania zobowiązań podatkowych.
Wbrew jednak tym twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie w pozostawił poza nawiasem swoich rozważań wskazanych elementów.
Przede wszystkim Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania zbadały sytuację materialną i finansową Skarżącego oraz zebrały informacje o jego sytuacji zdrowotnej i osobistej. Podnoszonym w tej mierze w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zastrzeżeniom, np., co do oparcia się przez Sąd na nieprecyzyjnych ustaleniach organu odwoławczego w zakresie wysokości dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego z działalności gospodarczej, określanych jedynie jako "niewielkie", nie towarzyszyło sformułowanie w tej skardze jakiegokolwiek zarzutu, który zmierzałby do podważenia prawidłowości, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji działań organów podatkowych w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób umożliwiający podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o stosowną normę prawa materialnego.
Zarówno organy podatkowe, jak też Sąd pierwszej instancji w żadnej stopniu nie podważały prawdziwości przedstawianych i udokumentowanych przez Skarżącego informacji o jego złym stanie zdrowia i przebytych chorobach, ani też nie kwestionowały jego trudnej sytuacji materialnej. Nie było zatem konieczne szczegółowe opisywanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku związanych z tym okoliczności.
Natomiast istota niekorzystnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia (o odmowie umorzenia zaległości podatkowych) podjętego przez organy podatkowe i ocenionego jako zgodne z prawem przez Sąd pierwszej instancji, polegała na tym, że sytuacja materialna i zdrowotna, w jakiej znalazł się Skarżący, nie została uznana jako "szczególna i wyjątkowa" i jako taka nie stwarzająca podstaw do umorzenia zaległości podatkowych w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie wynikało z kolei z przyjętej przez Sąd pierwszej instancji i przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładni powyższego przepisu, zwłaszcza co do sposobu rozumienia zawartego w nim sformułowania "ważnego interesu podatnika", zakładającej konieczność zaistnienia "nadzwyczajnych względów", które muszą wystąpić, aby możliwe było umorzenie zaległości podatkowych.
Z wykładni tej wynikało także, iż skutki niepowodzeń podatników w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, objawiające się brakiem dochodów z tej działalności i niemożnością regulowania zobowiązań podatkowych - niezależnie od przyczyn, które złożyły się na taki stan rzeczy - nie mogą być rekompensowane przez umarzanie zaległości podatkowych i tym samym przerzucane na wierzycieli publicznoprawnych.
Odnieść to należy do tej części argumentacji skargi kasacyjnej, w której wskazywano, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się nie tylko do choroby Skarżącego, jako powodu braku możliwości zarobkowania, ale również do kwestii związanych z kradzieżą i dewastacją w lokalu, w którym prowadzona była działalność gospodarcza.
Nie są więc zasadne twierdzenia skargi kasacyjnej, iż niemożliwym było prześledzenie przeprowadzonego przez Sąd toku rozumowania, który legł u podstaw podjętego rozstrzygnięcia.
Natomiast w skardze kasacyjnej brak jest jakichkolwiek zarzutów, które zmierzałyby do podważenia przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jak też będącej jej konsekwencją oceny, co do braku podstaw do zastosowania tego przepisu w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy.
Jeżeli chodzi z kolei o podnoszoną w skardze kasacyjnej kwestię związaną z faktem posiadania przez Skarżącego nieruchomości w kontekście możliwości spłaty przez niego zobowiązania podatkowego, Sąd pierwszej instancji powołując się na stanowisko organów podatkowych stwierdził, że Skarżący dysponuje majątkiem w postaci nieruchomości, co daje możliwość przymusowego wyegzekwowania należnego świadczenia, a dopóki istnieją niewykorzystane możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym.
Z takim poglądem Sądu pierwszej instancji można się zgodzić, bądź nie, ale w tym drugim przypadku, jeżeli chce się go zakwestionować w skardze kasacyjnej, to jedyną możliwością jest sformułowanie stosownego zarzutu, czego nie uczyniono. Natomiast zarzut, iż Sąd pierwszej instancji do kwestii powyższej się nie odniósł, czy też, że nie odniósł się w wystarczającym stopniu, jest niezasadny.
Niezasadne jest także domaganie się w skardze kasacyjnej, aby Sąd pierwszej instancji dokonywał analizy, jakie skutki dla zdrowia Skarżącego mogłaby spowodować przymusowa egzekucja jego zobowiązania, ponieważ zagadnienie takie wychodzi poza ramy oceny prawnej.
Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że to po stronie podatnika, który ubiega się o umorzenie zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.
Udzielanie przewidzianych w tym przepisie ulg podatkowych, w tym także umorzenie zaległości podatkowych, odbywa się wyłącznie na wniosek podatnika. To wnioskodawca zatem powinien wskazać, gdyż tylko on ma w tym zakresie wiedzę, w jakich okolicznościach i zdarzeniach upatruje zaistnienia niezbędnej do przyznania ulgi podatkowej przesłanki "ważnego interesu podatnika". Okoliczności podane przez wnioskodawcę podlegają ocenie przez właściwy w sprawie organ podatkowy, a jego stanowisko wyrażone w stosownym akcie administracyjnym (decyzji) odnośnie przyznania, bądź nie, wnioskowanej ulgi, podlega z kolei, w przypadku złożenia skargi, osądowi sądu administracyjnego pod względem zgodności z prawem.
Jeżeli więc w niniejszej sprawie, jak wynika z samej skargi kasacyjnej, Skarżący nie podnosił przed organami podatkowymi kwestii dotyczącej stanu drogi dojazdowej do jego posesji, jako argumentu, który miałby przemawiać za wnioskowanym przez niego umorzeniem zaległości podatkowych, a uczynił to dopiero na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji, to organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie miały możności, aby do tej okoliczności się odnieść, a zatem nie mogła ona stanowić dla Sądu pierwszej instancji powodu do uchylenia zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji, a więc przy braku, z omówionych wyżej powodów, stanowiska organów podatkowych, co do stanu drogi, zarzucany Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej brak odniesienia się do powyższej kwestii, nie mógł mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Wynagrodzenie za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną Skarżącemu z urzędu w postępowaniu kasacyjnym przyznane zostało zgodnie z art. 250 P.p.s.a.