Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 254/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez G. M. - zwaną dalej "Skarżącą", decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 października 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż zaskarżoną decyzją uchylono w części rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 25 października 2006 r. określające Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i w tej części obniżono wysokość tego zobowiązania do kwoty 103 627 zł, a w pozostałej części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek rozstrzygnięcie to utrzymano w mocy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą obejmującą usługi z zakresu utrzymania czystości w zakładach produkcyjnych, obiektach użyteczności publicznej, prywatnych mieszkaniach, a także szycia ścierek, produkcji i sprzedaży mopów i padów. Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przez podatniczkę do kosztów uzyskania przychodów omawianego roku podatkowego wydatków związanych z inwestycją w środku trwałym, tj. w nieruchomości położonej w C. P. [...], zakupionej przez podatniczkę w dniu 11 października 1999 r. Nieruchomość ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w dniu 11 października 1999 r., jednakże jak ustaliły organy podatkowe, w 1999 r. podatniczka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego i nie prowadziła w nim działalności gospodarczej.
Nieruchomość ta nie była również wskazana w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Poczynając od 1999 r. na cele magazynowe wykorzystywane były pomieszczenia piwnicy i parteru znajdującego się na tej nieruchomości budynku, składowano w nich urządzenia i materiały niezbędne w prowadzeniu przez podatniczkę działalności gospodarczej. Z uwagi na stan techniczny budynków i cele, dla których budynki zakupiono, wykonywano w nich roboty budowlane rozpoczęte w 1999 r. i prowadzone co najmniej do końca 2004 r. W grudniu 2005 r. nieruchomość ta została wniesiona jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów po zawarciu przez podatniczkę umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podatniczka nie posiadała szczegółowej dokumentacji technicznej w postaci planów adaptacji i modernizacji nieruchomości, wskazujących konkretnie na rozmiar i charakter planowanych, a następnie zrealizowanych prac budowlanych, mających na celu doprowadzenie nieruchomości do stanu zdatnego do użytku w całości i odpowiadającego zarazem wymogom i potrzebom firmy podatniczki.
Organ odwoławczy w zaskarżonej do sądu decyzji uznał, wskazując jako podstawę art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.d.o.f.", a także § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie", że wydatki poniesione na rzecz tej nieruchomości stanowią inwestycję w środku trwałym, a zatem nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia w pełni uzasadniają stwierdzenie, iż wydatki poniesione w badanym roku podatkowym w związku z przedmiotową nieruchomością, winny powiększać wartość początkową nieruchomości, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych, jako koszty poniesione w związku z przystosowaniem budynku do stanu zdatnego do używania, uczynienia z niego dopiero środka trwałego odpowiadającego definicji zawartej w rozporządzeniu. Dodał, że wobec tego, iż prace budowlane w przedmiotowej nieruchomości trwały od 1999 r. przez okres kilku kolejnych lat, nie można jednoznacznie ustalić momentu, w którym wchodzące w skład nieruchomości budynki uzyskały cechy kompletności i zdatności do użytku, pozwalające uznać je za środek trwały i przyjąć do użytkowania. Bezsporna jest jedynie okoliczność, iż dopiero w dniu 18 marca 2003 r. podatniczka do zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej zgłosiła dodatkowo - jako miejsce prowadzenia działalności - adres: C. P. [...], jako magazyn firmy "P.".
Organ odwoławczy podkreślił, że wydatki poniesione na przeprowadzone roboty nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, gdyż w istocie nie są to wydatki poniesione na remont, lecz na uczynienie z budynku środka trwałego.
Wskazując, że przeprowadzone roboty budowlane w istocie doprowadziły dopiero do wytworzenia środka trwałego organ odwoławczy stwierdził, że nawet gdyby dokonywać oceny tych prac jako odnoszących się do już istniejącego środka trwałego nie mogłyby one być kwalifikowane do remontu.
Uwzględniając powyższe oraz istotę ulepszenia wskazaną w § 6 ust. 3 rozporządzenia, w ocenie organu odwoławczego, wydatki w wysokości 199 838,86 zł poniesione w 2000 r. przez Skarżącą w związku z przedmiotową nieruchomością, niewątpliwie zostały poniesione na ulepszenie tej nieruchomości.
Podatniczka nie zgodziła się z powyższą decyzją i wniosła skargę, w której zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie następujących przepisów: § 2 oraz § 9 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 187, art. 120, art. 121 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd stwierdził, że organ odwoławczy z jednej strony ustalił, iż przedmiotowy budynek (budynki) nie może być uznany za środek trwały, zaś prowadzone prace budowlane miały na celu wytworzenie środka trwałego, a następnie zamiast wskazać, co jego zdaniem stanowiło koszt wytworzenia tego środka (jakie prace i z jakich przyczyn uznał za koszt wytworzenia) wykazywał, że budynek stanowił środek trwały, zaś roboty w nim przeprowadzone miały charakter ulepszeń w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.
Sąd podkreślił, że ulepszenie dotyczy wyłącznie środka trwałego w rozumieniu przepisów podatkowych, zaś wytworzenie takiego środka w żadnym razie nie jest jego ulepszeniem. Z uwagi na powyższe, Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro nabyty budynek nie był środkiem trwałym i nie został wytworzony w latach 1999-2002, to nakłady poczynione na budynek w tych latach nie stanowiły o jego ulepszeniu, lecz dotyczyły ewentualnie jego wytworzenia. W konsekwencji Sąd stwierdził, że ustalenie, iż przedmiotowa nieruchomość w badanym roku podatkowym nie stanowiła środka trwałego wykluczało możliwość badania jej "ulepszenia", gdyż budynek niestanowiący w rozumieniu prawa podatkowego środka trwałego nie mógł być w rozumieniu tych przepisów ulepszany, a wydatki poczynione przez podatniczkę nie mogły być ocenione w świetle art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. Oznacza to, że zaskarżona decyzja naruszyła wskazany wyżej przepis prawa materialnego i to w sposób mający wpływ na wynik sprawy.
Oznacza to również, zdaniem Sądu, że prowadzone przez organy podatkowe postępowanie zmierzające do wykazania zaistnienia okoliczności wskazujących na ulepszenie przedmiotowego budynku w rozumieniu § 6 ust. 3 rozporządzenia, były bezcelowe w świetle ustalenia, że budynek ten nie był i nie mógł być środkiem trwałym w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.
Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że przedmiotowy budynek w momencie jego nabycia i przyjęcia do używania nie mógł być uznany za środek trwały, gdyż - jako całość - nie był zdatny do użytku z uwagi na jego stan techniczny i przeznaczenie. Dla uzyskania cechy "zdatności do użytku" w budynku musiały być przeprowadzone roboty budowlane, których celem było doprowadzenie do takiego stanu by budynek mógł być użytkowany zgodnie z istniejącym lub przyszłym przeznaczeniem.
W dalszej części uzasadnienia Sąd doszedł do przekonania, że za koszt wytworzenia przez podatnika środka trwałego w postaci przedmiotowego budynku należało uznać wydatki na jego odbudowę, rozbudowę, nadbudowę lub przebudowę, o ile zaistniały tego rodzaju roboty budowlane, zaś za koszt remontu budynku wydatki poniesione na odtworzenie jego stanu pierwotnego. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, organ podatkowy powinien ustalić sposób wytworzenia przedmiotowego budynku jako środka trwałego, a więc to czy doszło do jego odbudowy, rozbudowy, nadbudowy czy przebudowy oraz określić roboty budowlane konieczne do wytworzenia tego środka, a następnie ocenić czy koszty tych robót stanowią koszt wytworzenia środka trwałego przez podatnika. Powinien również ustalić, czy w budynku wykonano roboty budowlane określone jako jego remont i stwierdzić, czy wydatki na te roboty służyły osiągnięciu przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Sąd dodał, iż koszt wytworzenia środka trwałego nie obejmuje kosztów innych niż wymienione w prawie podatkowym w tym kosztów remontu rzeczy, która dopiero w przyszłości (po jej wytworzeniu) uznawana będzie za środek trwały.
Sąd sformułował zatem tezę, że wydatki, które nie zostały poniesione na wytworzenie środka trwałego w postaci budynku zdatnego do użytku, lecz dotyczyły remontu takiego budynku nie tworzą kosztu wytworzenia środka trwałego i mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, o ile służyły ich osiągnięciu.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Wniósł także o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.
Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "P.p.s.a.", w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę przez Sąd ustalonego stanu faktycznego i bezpodstawne zarzucenie organowi podatkowemu wadliwości postępowania podatkowego, podczas gdy z ustaleń przeprowadzonego postępowania dowodowego wyciągniecie wniosków co do niewyodrębnienia wydatków na remont części budynku spośród całości poniesionych wydatków w celu wytworzenia środka trwałego jest nieuzasadnione;
- - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez bezzasadne wskazanie konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego dotyczącego ustalenia sposobu wytworzenia przedmiotowego budynku jako środka trwałego oraz ustalenia czy wykonano roboty o charakterze remontowym w sytuacji, gdy okoliczności te są już znane i ustalone oraz znajdują potwierdzenie w zebranym materialne dowodowym sprawy, a uznane w wyroku za wymagające ustaleń, pozostają bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia;
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku w jaki sposób organ podatkowy naruszył wskazany przepis prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. i jaki miało to miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawnopodatkowa kwalifikacja wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2000 r. na nieruchomość nabytą przez nią w październiku 1999 r., położoną w C. P. [...], a udokumentowanych fakturami na ich poniesienie.
W latach 1999-2004 wydatki obejmowały takie prace jak: praca rozbiórkowa, demontaż kanalizacji deszczowej i instalacji wodno-kanalizacyjnej, zakup elementów stolarki okienno-deszczowej oraz narzędzi i materiałów budowlanych.
Rozstrzygnięcia wymagał fakt, czy poniesione przez podatniczkę koszty stanowią wydatki na remont nieruchomości i winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. czy też stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego, podnoszące jego wartość początkową, stanowiąc podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
W pierwszej kolejności należy powołać się na ustalenia organu podatkowego, z których wynika, że:
- a) podatniczka wprowadziła do ewidencji środków trwałych przedmiotowe budynki z dniem 11 października 1999 r.,
- b) nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wskazanej nieruchomości, jak również nieruchomości tej nie wykazała w zaświadczeniu o wpisie do działalności gospodarczej,
- c) od 1999 r. wykorzystywała na cele magazynowe pomieszczenia piwnicy i parteru (składano w nich urządzenia i materiały niezbędne w prowadzeniu działalności gospodarczej),
- d) w zakupionych budynkach prowadzono roboty budowlane, począwszy od 1999 r. do końca 2004 r.,
- e) charakter rzeczowy przeprowadzonych robót ustalono na podstawie faktur zakupu materiałów i urządzeń, usług budowlanych, protokołu oględzin nieruchomości, zdjęć, pism podatniczki o zatwierdzenie robót i decyzji o udzielenie pozwolenia, wyjaśnień podatniczki oraz kierownika budowy, a także na podstawie wypowiedzi czterech biegłych ds. budowlanych, operatu szacunkowego wartości rynkowej nieruchomości w dniu zakupu.
Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowy budynek nie spełnia cech kompletności i zdatności do użytku, a więc nie może być środkiem trwałym, oraz że charakter i rozmiar wykonanych prac budowlanych w tym budynku nie uzasadnia twierdzenia, że wydatki poniesione na te prace były przeznaczone na remont budynku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, były to nakłady na jego ulepszenie.
W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał na istotne niedostatki postępowania podatkowego, które w rzeczywistości uniemożliwiły kontrolę zaskarżonego orzeczenia.
Bez wątpienia stwierdzenie organu podatkowego, że przedmiotowa nieruchomość (budynki) nie stanowiła środka trwałego, bowiem nie była kompletna i zdatna do użytku, a z drugiej strony stwierdzenie, że prace wykonane na rzecz tej nieruchomości były pracami zmierzającymi do jej ulepszenia, jest z gruntu wewnętrznie sprzeczne, gdyż nie można ulepszyć budynku, który nie stanowi środka trwałego (§ 6 ust. 3 i § 2 ust. 1 rozporządzenia). Oznacza to, że wydatki poczynione przez podatniczkę nie mogły być ocenione w świetle art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f.
Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że wykonane przez podatniczkę prace budowlane miały na celu wytworzenie środka trwałego, tj. budynku spełniającego warunki opisane w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.
Jednakże wszelkie inne koszty wydatkowane na przedmiotowy budynek, w tym koszty remontu, nie stanowią kosztów jego wytworzenia i nie mogą być zaliczone do kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., a zatem należy je rozpoznawać w kategorii środków służących do uzyskania przychodów.
Wobec tego, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano, które roboty budowlane były remontem i czy wydatki na te roboty służyły osiągnięciu przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zasadnie Sąd pierwszej instancji uchylił powyższą decyzję i sprawę skierował do ponownego rozpoznania. Trafna jest również konkluzja Sądu pierwszej instancji, że rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy po raz kolejny oceni zebrany materiał dowodowy w sprawie ustalając, które z przedmiotowych robót budowlanych i poszczególnych wydatków należy zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego, a które do kosztów remontu przedmiotowego budynku.
W tym stanie rzeczy zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez bezzasadne wskazanie dalszego procedowania, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie, w jaki sposób organ podatkowy naruszył art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f.) należało uznać za bezzasadne i na mocy art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.