Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 218/12, mocą którego oddalono skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.
W motywach orzeczenia Sąd podał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 5 września 2011 r., w której organ określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 15.959,00 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2009 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą PPHU "S." w zakresie sitodruku i wytwarzania odzieżowych materiałów reklamowych i był opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.
W dniu 26 kwietnia 2010 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009, w którym wykazał m.in. przychód 812.728,11 zł, koszty uzyskania przychodów 684.492,51 zł oraz dochód 128.235,60 zł. Organ pierwszej instancji włączył do remanentu na dzień 01.01.2009 r. wykazanego w kwocie 19.124,10 zł kwotę 44.242,00 zł, stanowiącą wartość remanentu sporządzonego na dzień 31.12.2008 r. Ponadto organ nie uznał dwóch złożonych korekt zeznania podatkowego za 2009 r. Organ nie uznał korekty z dnia 24.05.2010 r. złożonej w Pierwszym Urzędzie Skarbowym L. w dniu 24.05.2010 r., w której podatnik wykazał: przychód 812.728,11 zł, koszty uzyskania przychodów 829.891,13 zł oraz stratę 17.163,02 zł. Z wyjaśnień dotyczących złożonej korekty wynikało, że strata nadzwyczajna spowodowana jest utratą składników majątku (ruchomości) firmy PPHU "S.", które zostały bezprawnie zajęte przez Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w Z. Korekta dotyczyła należności głównej bez odsetek, a wysokość straty podatnik wycenił na łączną kwotę 290.797,24 zł, z czego w korekcie zeznania za 2009 r. uwzględniono 1/2 tej kwoty, tj. 145.398,62 zł. Ponadto organ zakwestionował korektę z dnia 08.10.2010 r. złożoną w Pierwszym Urzędzie Skarbowym L. w dniu 11.10.2010 r., w której podatnik wykazał: przychód 812.728,11 zł, koszty uzyskania przychodów 1.020.813,83 zł i stratę 208.085,72 zł. Z załączonych do przedmiotowej korekty wyjaśnień wynikało, że powodem ponownego złożenia korekty był fakt niedoliczenia w korekcie zeznania z dnia 24.05.2010 r. do wysokości straty odsetek ustawowych, które winny zostać naliczone zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).
Na okoliczność strat powstałych - w ocenie podatnika - w wyniku działania komornika sądowego, przedłożono obszerną dokumentację, w oparciu o którą dokonano wyceny utraconych towarów na łączną kwotę 290.797,24 zł.
Jednocześnie analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2009 r. wykazała, że połowa straty ustalona przez podatnika w oparciu o dowody zakupu za lata 2000 i 2001 nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. O 1/2 straty podatnik zwiększył wyłącznie koszty uzyskania przychodów wykazane w złożonej korekcie zeznania podatkowego.
Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 27 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wskazał, że podatnik skorygował zeznanie podatkowe za 2009 r. powiększając koszty uzyskania przychodów o wartość połowy straty, tj. kwotę 145.398,62 zł - zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.
Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, na okoliczność poniesienia ww. straty podatnik przedłożył 37 szt. kserokopii faktur potwierdzających zakup ruchomości. Z kolei z arkusza odwoławczego w sprawie podatku dochodowego za rok 2009 wynika, że chcąc wykazać fakt poniesienia wydatku na zakup ruchomości w korekcie zeznania za 2009 r., podatnik okazał poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie faktur z lat 2000-2001 na łączną kwotę 112.971,66 zł netto. Powyższe ustalenia – w ocenie organu odwoławczego – prowadzą do wniosku, że w rzeczywistości składając korygujące zeznanie podatkowe za 2009 r. podatnik dokonał nie obniżenia zeznanego dochodu za 2009 r. o stratę w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., ale zwiększył wykazane w zeznaniu podatkowym za 2009 r. koszty uzyskania przychodów o określone przez siebie wydatki na zakup ruchomości bezprawnie zajętych przez komornika.
Z kolei przy założeniu, że zgodnie ze stanem faktycznym podatnik zamierzał zwiększyć koszty uzyskania przychodu 2009 r. o wydatki na zakup ruchomości bezprawnie zajętych i nie zwróconych przez komornika, dokumentowanych kserokopiami faktur z lat 2000 - 2001, organ stwierdził, że:
- - wydatki te nie zostały poniesione w 2009 r., a więc nie mogą być potrącone w 2009 r. w rozumieniu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.,
- - nie dotyczą 2009 r. w rozumieniu art. 22 ust. 6 w związku z art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w latach 2000 - 2001 i również z tego względu nie mogą być potrącone w 2009 r.
Organ zauważył również, że wydatki z lat 2000 - 2001 nie mogły przyczynić się do uzyskania przychodów w 2009 r., jak również nie zostały jako koszty uzyskania przychodów poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów 2009 r. Powyższe wynika także z tego, że po zajęciu rzeczonych ruchomości w dniu 28.01.2002 r. do dnia odwołania od skarżonej decyzji podatnik nie uzyskał nad nimi władztwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w której m.in. w 2009 r. uzyskał przychody podatkowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 9 ust. 2 i 3 w związku z art. 22 u.p.d.o.f. w rezultacie uznania, że nie miał on prawa do rozliczenia straty w kwocie 145.398,62 zł powstałej wskutek rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych w postaci ruchomości bezprawnie zajętych przez komornika oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.
Wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. strat w środkach obrotowych nabytych w latach 2001 - 2002, wynikających z niemożności odzyskania tych środków, bezprawnie zajętych przez komornika sądowego.
Sąd uznał, że nie ma podstaw do uwzględnienia zasadności zarzutu naruszenia art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Jeżeliby przyjąć, jak tego oczekuje skarżący, że zajęcie środków obrotowych przez komornika można traktować jako stratę ze źródła przychodów w rozumieniu art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., to skoro zajęcie ruchomości miało miejsce w 2002 r., niemożliwe byłoby rozliczenie jakiejkolwiek części wskazanej straty dopiero w 2009 r., gdyż okres pięciu lat, w którym można było obniżać dochód według zasad wskazanych w powołanym przepisie, upłynął w 2007 r. Sąd podkreślił, że momentem poniesienia straty nie może być "uzyskanie przekonania" przez skarżącego, że zajęte przez komornika ruchomości nie zostaną odzyskane. Ta okoliczność jest obojętna z punktu widzenia prawa podatkowego i nie wywołuje skutków prawnych. Podatnik powołując się na stratę w środkach obrotowych powinien wskazać na okoliczności możliwe do zweryfikowania i udokumentowane w sposób zgodny z przepisami. Momentem tym jest w ocenie Sądu dzień zajęcia środków obrotowych przez komornika.
Strata w rozumieniu powołanego przepisu nie ma jednak nic wspólnego ze stratą nadzwyczajną (zdarzeniem losowym) jako kosztem uzyskania przychodów. Tymczasem podatnik powołuje się na stratę nadzwyczajną spowodowaną utratą środków obrotowych wskutek ich bezprawnego (zdaniem podatnika) zajęcia przez komornika sądowego. Stratę skarżący udokumentował fakturami potwierdzającymi zakup środków obrotowych w latach 2001-2002 (37 szt. kserokopii faktur). W tej sytuacji oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., gdyż przepisy te nie stanowiły i nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych.
Nie ma także, w ocenie Sądu, podstaw do uznania zasadności skorygowania kosztów uzyskania przychodu 2009 r. przez ich powiększenie o wydatki na zakup środków obrotowych, poczynione w latach 2001 – 2002. Sąd uznał, że stanowisko podatnika w kwestii kosztów związanych z zajęciem ruchomości przez komornika jest wewnętrznie sprzeczne i nielogiczne. Podatnik z jednej strony zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w latach 2000-2001 na zakup spornych ruchomości, z drugiej jednak strony uważa, że poniósł stratę nadzwyczajną, spowodowaną niemożliwością ich odzyskania. Zarówno w jednym, jak i drugim przypadku brak jest podstaw do zaliczenia spornych wydatków (z odsetkami) do kosztów uzyskania przychodów 2009 roku. Wydatki na zakup ruchomości zostały poniesione, jak wyżej wskazano, w 2000 i 2001 r. i zgodnie z ogólną regułą potrącalności kosztów tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (z zastrzeżeniem ust. 5 i 6), mogły stanowić koszt uzyskania przychodu w tych latach (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.).
Organy podatkowe trafnie wskazały, że brak jest też podstaw do zastosowania art. 22 ust. 6 w związku z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2000 – 2001 r. Poniesione w latach 2001 – 2002 wydatki nie są bowiem kosztami uzyskania poniesionymi w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczą przychodów roku 2009, nie są też określonymi co do rodzaju i kwoty kosztami uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, odnoszącymi się do przychodów 2009 r.
Sąd podkreślił, że koszty poniesione w latach 2001 – 2002 nie dotyczyły przychodów 2009 r. Nie ma w tej sytuacji znaczenia podnoszony przez skarżącego fakt prowadzenia ksiąg w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f.), bowiem niezależnie od sposobu prowadzenia przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów, sporne wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu 2009 r.
Sąd stwierdził ponadto, że stanowisko organów podatkowych było wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 9 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 6 (w zw. z ust.
5) u.p.d.o.f. w rezultacie uznania, że podatnik nie miał prawa do rozliczenia straty powstałej wskutek rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych w postaci ruchomości bezprawnie zajętych przez komornika.
Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) przez dokonanie własnych ustaleń faktycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych.
Skarżący zarzucił także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo że organy pominęły przyjęty przez podatnika sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów oraz arbitralnie odrzuciły możliwość rozpoznania straty w środkach obrotowych, zaniechały także ustaleń co do sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdy podatnik sygnalizował, że prowadził ewidencję w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego, co umożliwiało rozpoznanie straty w środkach obrotowych w 2008 r.
Skarżący wskazał także na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy zasady zaufania, art. 124 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi mimo niedochowania przez organy obowiązku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, mimo że decyzje organów nie zawierają uzasadnienia faktycznego i prawnego spełniającego wymogi Ordynacji.
Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W skardze kasacyjnej zgłoszono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i zarzuty o charakterze proceduralnym. Analiza petitum skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia prowadzi do wniosku, że skarżący w istocie kwestionuje rozstrzygnięcie organów dotyczące kosztowej strony podstawy opodatkowania oraz przeprowadzoną w tym zakresie kontrolę sądowoadministracyną.
Odnosząc się do zagadnienia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi doszedł do słusznego wniosku, aprobując stanowisko organów podatkowych, że stan faktyczny sprawy nie pozwalał na zastosowanie w stosunku do skarżącego ani art. 22 ust. 6 w związku z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. – a to ze względu na brak powiązania kosztów z odpowiadającymi im przychodami ‒ ani tym bardziej art. 9 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f., statuującymi pojęcie straty i sposobu jej rozliczania, bowiem w sprawie nie zaistniały okoliczności faktyczne odpowiadające hipotezom tych przepisów. Zdarzenie, na które powołuje się skarżący, nie mogło – z powodów, które w sposób klarowny przedstawiły organy podatkowe oraz Sąd administracyjny pierwszej instancji – prowadzić do obciążenia kosztów uzyskania przychodów roku 2009, a w konsekwencji postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 22 ust. 6, w związku z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. okazał się oczywiście chybiony.
Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe odmówiły zastosowania powyższych przepisów z przyczyn materialnoprawnych, a nie proceduralnych. W związku z tym chybiony jest również zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 1 P.p.s.a. Przede wszystkim trudno zrozumieć, na czym miałoby polegać naruszenie drugiego z powołanych przepisów, skoro stanowi on, że Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne).
Nie sposób także zgodzić się z twierdzeniem, że Sąd pierwszej instancji naruszył w jakimkolwiek stopniu art. 133 § 1 P.p.s.a. dokonując "własnych ustaleń faktycznych w sprawie w zakresie możliwości zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych", skoro – jak wskazano powyżej – spór w odniesieniu do powyższego zagadnienia dotyczył w istocie sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego, a nie prowadzenia postępowania dowodowego. Jak przekonuje jednoznacznie treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, również Sąd pierwszej instancji w takim zakresie prowadził kontrolę postępowania podatkowego w odniesieniu do omówionej powyżej kwestii. Z tych samych przyczyn jako oczywiście chybione – w zakresie analizowanego powyżej zagadnienia ‒ ocenić należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 121 § 1 O.p.
Ponieważ skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.