Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2505/14

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 199/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 13 grudnia 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie określenia S. [...] z siedzibą w D. wysokości zobowiązania w podatku rolnym za 2008 r. w kwocie 4.256 zł.

Stan sprawy Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

1. 2. Wójt Gminy K. w trakcie postępowania podatkowego ustalił, że S. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. dzierżawiło część działek numer: 227/1, 227/3, 227/4, 227/5, 227/6, 227/7, 227/8, 227/9, 227/11, 227/12, 227/13, 227/14, 227/15, 227/16, 227/17, 227/18 obręb B. o pow. 85,0688 ha. Właścicielem nieruchomości jest Gmina K. Organ I instancji ustalił, iż zgodnie z zawartą w dniu 10 sierpnia 2004 r. umową dzierżawy nr 48/04 pomiędzy Gminą K. a S., wydzierżawiający oddał dzierżawcy działki o łącznej powierzchni 85,0688 ha. Przedmiotem umowy dzierżawy była nieruchomość, na którą składały się działki geodezyjne obręb B. nr: 178/1, 178/11, 180/2, 181/1, 189, 191, 198/10, 198/14, 199/1, 199/2, 200, 215, 218, 219, 220, 222, 223. Decyzją Wójta Gminy K. ww. działki zostały połączone i oznaczone numerem ewidencyjnym 227. Decyzją Wójta Gminy K. z dnia 11 grudnia 2007 r. działka 227 uległa podziałowi na działki 227/1 i 227/2, a następnie działka numer 227/2 decyzją Wójta Gminy K. z dnia 26 października 2009 r. ulegała podziałowi na działki 227/3-227/18. Pomimo zmiany numeracji działek nie zmienił się charakter zajmowanej nieruchomości wykazany w ewidencji gruntów oraz nie spowodowały one zmiany obszaru zajmowanych przez podatnika gruntów.

Podatkiem rolnym objęto grunty o pow. 64,0257 ha fizycznych sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne - R. Pozostałą powierzchnię gruntów objął podatkiem od nieruchomości (grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako: Tr i dr), zaś grunty objęte podatkiem leśnym (grunty sklasyfikowane jako lasy - Ls) oraz nieużytki - N. Podatek został naliczony zgodnie z klasyfikacją gruntów działek wymienionych w umowie dzierżawy w wysokości 4.256,39 zł.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, wskazując że umowa dzierżawy z dnia 10 sierpnia 2004 r. i aneks z dnia 19 stycznia 2009 r. a także wydruk danych z ewidencji gruntów i budynków pozwalał na dokonanie ustalenia, że część opodatkowanych w sprawie działek posiadała oznaczenie gruntu będącego użytkiem rolnym, który podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. W ocenie organu odwoławczego oznaczenie to nie uległo zmianie pomimo późniejszego scalania i podziału nieruchomości, które to działania obejmowały część dzierżawionych działek (zgłoszenie zmian danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 5 grudnia 2007 r. i decyzja z dnia 11 grudnia 2007 r. zatwierdzająca podział nieruchomości). Zmiana numeracji działek w wyniku ich scalania i podziału nie wpłynęła ani na powierzchnię działek dzierżawionych w 2008 r., ani na ich oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków.

Organ odwoławczy wskazał także, że okoliczność rolniczego użytkowania opodatkowanych gruntów przez inną osobę nie zmieniła faktu, że dzierżawcą gruntów było w 2008 r. S. Działania Gminy, w tym rozwiązanie umowy, sprawa sądowa o wydanie nieruchomości i jej wydanie udokumentowane protokołem, świadczyły o tym, że stroną umowy dzierżawy było S., a nie inny podmiot.

1. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie S. wniosło o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy K. z dnia 18 lipca 2013 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, zarzucając decyzji:
2. 1) naruszenie prawa procesowego:
3. - art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej "O.p.") przez nieuwzględnienie przedawnienia;
4. - art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez stosowanie zasady in dubio pro fisco,
5. - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,
6. - art. 122 w związku z art. 191 O.p. przez brak oceny sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i przedstawionych wyjaśnień,
7. - art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione, którym dał wiarę oraz przyczyn których innym odmówił wiarygodności,
8. 2) naruszenia prawa materialnego, to jest art. 4 ust.1 pkt ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz.U. z 2006 r. Nr 136. poz. 969 ze zm.)
9. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, argumentował, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
10. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 7 marca 2014 r. stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności.

W ocenie Sądu I instancji organy nie zgromadziły bowiem i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Nie wyjaśniono w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie jaki jest przedmiot opodatkowania. Tym samym uznano, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

WSA stwierdził, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej należy uzupełnić materiał dowodowy w celu jednoznacznego ustalenia czy do przedmiotu opodatkowania wchodzi działka nr 198/14 i jeżeli tak to z podziału jakiej działki powstała.

1. 7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, opartej na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 i 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:
2. - art. 145 § 1 ust. 1 pkt c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchylenie decyzji z powodu naruszenia przepisów proceduralnych bez podstawy prawnej, z przytoczeniem art. 122, 187 § 1, 191 O.p., podczas gdy odwoławczy organ podatkowy nie naruszył żadnych przepisów prawa,
3. - art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. przed sądami administracyjnymi poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania i nie wykazanie jakie konkretnie uchybienia w zakresie postępowania miały miejsce w sprawie, co dowodzi braku naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,
4. - art. 141 § 4 in fine w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a przez nie wykazanie w uzasadnieniu wyroku uchybienia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także nie występowanie takiego uchybienia.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez Sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. – pierwszy zarzut, naruszenie art. art. 141 § 4 p.p.s.a. – drugi zarzut oraz naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, iż wymienione w hipotezie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przepisy postępowania nie obejmują swym zakresem art. 145 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie sprawy jest efektem postępowania przed tym Sądem, a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest przepisem określającym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy, a nie sposób postępowania Sądu przed określeniem wyniku tego postępowania. Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie. Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania należało zarzucić naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z konkretnymi przepisami procedury. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.w powiązaniu z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a.

Natomiast przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym regulującym wymogi sporządzenia uzasadnienia wyroku i może stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej w przypadku wykazania, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

A w niniejszej sprawie, wbrew twierdzom autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera takich braków, które mogłyby skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej z tego powodu. Lektura uzasadnienia orzeczenia pozwala stwierdzić, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a. zarówno w zakresie formy jak i merytorycznej treści, albowiem wskazując jako podstawę prawną wyroku przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował środek kontroli, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., uchylając decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dowody potwierdzające czy do przedmiotu opodatkowania wchodzi działka nr 198/14 i jeżeli tak to z podziału jakiej działki powstała. Wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego Sąd wprawdzie w sposób lakoniczny, ale wskazał, jakie są braki postępowania i w jakiej części materiał dowodowy należy uzupełnić.

Autor skargi kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. upatruje w bezpodstawnym uchyleniu zaskarżonej decyzji, bowiem organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów procedury, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., stwierdził niekompletność materiału dowodowego, odnoszącą się do działki nr 198/14. Zdaniem kasatora, to S. było posiadaczem spornej działki przez cały 2008 r., a w związku z tym powierzchnia nieruchomości będąca przedmiotem opodatkowania nie uległa zmianie. Natomiast według S. przedmiotowa działka w dniu 19 lipca 2005 r. zmieniała właściciela, co potwierdzać ma przedłożona w toku postępowania historia działki. Zarzuty S. w połączeniu z przedłożonymi dokumentami zrodziły wątpliwości Sądu I instancji, co do przedmiotu opodatkowania.

Zatem nie wyjaśniając jednoznacznie wątpliwości, co wchodzi w zakres opodatkowania organ dopuścił się naruszenia powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów. Zasadnie też z tego powodu Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji wywiązał się z obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji (wynikającego z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), wskazując na wady decyzji (niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy) i dając wytyczne co do konieczności i kierunku uzupełnienia materiału dowodowego, stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. Uchylił decyzję organu odwoławczego, a ten ostatni, wypełniając wytyczne co do dalszego postępowania, powinien zadecydować, jakie dowody w kontekście zarzutów podnoszonych przez S. [...] może przeprowadzić. W powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wytycznych Sąd I instancji wyraził stanowisko, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy uzupełnić materiał dowodowy w kierunku jednoznacznego ustalenia czy do przedmiotu opodatkowania wchodzi działka 198/14 i jeżeli tak to z podziału jakiej działki powstała.

Z punktu widzenia treści art. 141 § 4 p.p.s.a. powyższe jakkolwiek ogólne stwierdzenie, konfrontowane ze z zarzutami S., zamieszczonymi w uzasadnieniu wyroku, należy uznać za wystarczające do przyjęcia przez organy prawidłowych wniosków interpretacyjnych w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Wbrew zarzutom Skarżącego, Sąd nie był zobowiązany przesądzać o tym jakie konkretnie czynności ma przeprowadzić organ odwoławczy celem ustalenia czy w skład przedmiotu opodatkowania wchodziła działka 198/14. Wytyczne co dalszego postępowania nie oznaczają, że Sąd ma obowiązek sporządzenia planu czynności postępowania, jakie organ ma podjąć, w zależności od możliwego zachowania strony w postępowaniu. To organ, dążąc do wykonania wytycznych Sądu, ma decydować, jakie czynności postępowania powinien podjąć w celu zastosowania się do oceny prawnej, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. Wszak to obowiązkiem organu jest wskazanie faktów, jakie mają być udowodnione, dowodów, jakie należy przeprowadzić i podjęcie czynności zmierzających do ich przeprowadzenia, w ramach uprawnień i obowiązków procesowych organu (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.).

Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 1 i 3 p.p.s.a.