Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1075/09, mocą którego oddalono skargę M.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P., którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia 10 czerwca 2009 r. uchylającą decyzję z dnia 22 stycznia 2007 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 rok oraz ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 78.816,00 zł.
W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że na skutek tego, że w dniu 16 września 2008 r. wpłynął do urzędu operat szacunkowy, z którego wynikało, że rzeczywista powierzchnia użytkowa budynku położonego w B. wynosi 3.708 m2, a nie jak wynikało z informacji podatnika z dnia 1 lutego 2005 r. – 1788,40 m2, wyszła na jaw istotna okoliczność faktyczna, która istniała w dniu wydania decyzji, a która nie była znana organowi podatkowemu.
Prezydent Miasta uznał, że spełnione są przesłanki opisane w art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i na tej podstawie uchylił ostateczną decyzję ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za 2008 rok, oraz ustalił wysokość zobowiązania za ten rok podatkowy przyjmując za zgodne ze stanem faktycznym dane wynikające z operatu szacunkowego oraz dwukrotnie dokonanych oględzin spornej nieruchomości, a w zakresie budynku garażowo-magazynowego – dane wynikające z decyzji o zezwoleniu na jego budowę oraz z potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia zakończenia prac budowlanych. Podstawę opodatkowania budowli - utwardzonego placu oraz ogrodzenia - organ pierwszej instancji ustalił na podstawie ewidencji środków trwałych oraz oświadczenia podatnika.
Decyzją z dnia 22 września 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Kolegium wskazało, że powierzchnia budynku administracyjno-biurowego została prawidłowo ustalona na podstawie operatu szacunkowego z dnia 29 października 2007 r., chociaż z zebranego materiału dowodowego wynika, że nadal w budynku tym trwają prace wykończeniowe. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości dotyczy całego budynku administracyjno-biurowego, również części niewykorzystanych. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości prawidłowo została także przyjęta powierzchnia użytkowa budynku magazynowo-garażowego, bowiem dane te organ pierwszej instancji ustalił na podstawie decyzji o zezwoleniu na budowę oraz potwierdzenia przyjęcia zawiadomienia o zakończeniu budowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło także, że Prezydent Miasta zasadnie ustalił wymiar podatku od nieruchomości stanowiących budowlę, w szczególności od placu utwardzonego wykorzystanego jako parking oraz ogrodzenia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił rozstrzygnięciom organów obu instancji naruszenie art. 240 § 1 pkt 5, art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 § 1 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.
Na wstępie Sąd wskazał, że podstawą wydania decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zaistnienie kumulatywnie następujących przesłanek:
- 1. sprawa musi być ostatecznie zakończona,
- 2. muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,
- 3. istotne dla sprawy,
- 4. które istniały w momencie wydania decyzji, lecz nie były znane organowi.
W ocenie Sądu wszystkie te przesłanki są spełnione. Pierwotna decyzja ustalająca wymiar podatku od nieruchomości za 2007 rok z 22 stycznia 2007 r. stała się decyzją ostateczną, bowiem nie złożono od niej odwołania. Okoliczność faktyczna – rzeczywista powierzchnia użytkowa budynku, która jest podstawą ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych – tekst jednolity Dz.U z 2006 r., Nr 121, poz. 844 – zwanej dalej u.p.o.l.) – wyszła na jaw z chwilą przesłania przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. operatu szacunkowego KW 26551 sporządzonego na potrzeby prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Okoliczność ta "istniała" w momencie wydania decyzji z dnia 7 kwietnia 2005 r., lecz nie była znana organowi, który ją wydał. Pierwotna decyzja wymiarowa była bowiem oparta na informacji podatnika w sprawie podatku od nieruchomości oraz danych wynikających z ewidencji gruntów.
Sąd nie uznał też za zasadny zarzutu naruszenia art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz § 63 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 maja 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Zarzut ten mija się bowiem z realiami sprawy, gdyż budynek, którego powierzchnia użytkowa jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami, w ogóle nie jest wpisany do ewidencji gruntów i budynków, figuruje w niej tylko grunt, na którym budynek jest posadowiony (wypis z rejestru gruntów stanowiący załącznik do operatu szacunkowego).
Konfrontując treść zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 5 § 1 u.p.o.l.) z uzasadnieniem skargi, Sąd stwierdził, że w istocie pełnomocnik zakwestionował zgodność decyzji z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy część powierzchni użytkowej budynku, która nie jest wykorzystywana przez podatnika do prowadzonej przez niego działalności, spełnia ustawowe kryterium "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Na wstępie Sąd wskazał, że ustawa o podatkach lokalnych nie definiuje pojęcia "względów technicznych" oraz że aktualną i przyszłą niemożność wykorzystania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych mogą ustalać organy podatkowe bez konieczności dowodzenia tej okoliczności tylko decyzją właściwego organu nadzoru budowlanego. Wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyłącznie dotyczy sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a powodem tego jest zdarzenie niezależne od podatnika, dotyczące stanu technicznego nieruchomości.
Przeprowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Sporny budynek M.K. nabył w dniu 26 kwietnia 1994 r. w stanie surowym zamkniętym, jako trwającą inwestycję. Budynek ten skarżący sukcesywnie wykańczał i obecnie wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej większość jego powierzchni użytkowej. Skoro skarżący wykorzystuje część budynku, która siłą rzeczy musi być wyposażona w niezbędne media i nie zagraża użytkownikom, względy techniczne nie powodują, iż pozostałą część budynku w przyszłości, po zakończeniu prac wykończeniowych, nie będzie mogła być wykorzystana w prowadzeniu działalności.
Zatem "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. nie powodują, że cały budynek nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, tylko inne względy, które jednak nie są objęte dyspozycją powołanego wyżej przepisu. Pojęcie względy techniczne nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych. Generalnie więc, jeśli część powierzchni budynku będącego w posiadaniu osoby prowadzącej działalność gospodarczą jest oddana do użytkowania i wykorzystywana w tej działalności, na pozostałej zaś części trwają prace wykończeniowe, to powierzchnia użytkowa całego budynku podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Wbrew wywodom skargi, wysokość pomieszczeń w przedmiotowym budynku nie kształtuje się na poziomie 2,2 metra tylko wynosi ponad 2,2 metra (protokół oględzin z dnia 23 lutego 2009 roku). Wysokość pomieszczeń z punktu widzenia ustawy o podatkach lokalnych ma znaczenie dla wymiaru podatku (art. 4 ust. 2), nie mają natomiast powołane przez skarżącego przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy. W szczególności niższa od wymaganej w tych przepisach wysokość pomieszczeń nie oznacza, że "względy techniczne" powodują, że budynek nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 120 w zw. z art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaś na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. przez uznanie zaskarżonej decyzji za odpowiadającą przepisom prawa. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy pod nieobecność skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 120 ord. pod. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast wedle art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli (...) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Treść tych przepisów wskazuje, że nie są to przepisy prawa materialnego, jak wskazuje się i zarzuca ich naruszenie Sądowi pierwszej instancji, w skardze kasacyjnej lecz przepisy postępowania. W żadnym razie przepisy te nie składają się z norm dotyczących poszczególnych działów administracji publicznej, nie ustalają kompetencji poszczególnych podmiotów administracji oraz sposobu zachowania jednostek niepodporządkowanych tym podmiotom, jak również nie określają treści praw i obowiązków (zachowanie się) ich adresatów (W. Chróścielewski, J.P.
Tarno, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2011, s. 21), natomiast regulują one tok działania organów administracji publicznej. Są to więc przepisy postępowania administracyjnego.
Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, ale należy wykazać, że "uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Takiego wskazania w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak. Tak więc już tylko z przyczyn konstrukcyjnych zarzut naruszenia tych przepisów postępowania jest nieuzasadniony.
Jest on nieuzasadniony w tej części (przepisów procesowych) także merytorycznie. Skarżący opiera go bowiem na niezaistnieniu przesłanki nowych okoliczności faktycznych, które to twierdzenie wywodzi z tego, że organy podatkowe winny znać rzeczywistą powierzchnię budynku administracyjno-biurowego, skoro obowiązek prowadzenia ewidencji gruntów i budynków ciąży na staroście lub prezydencie miasta, a budynek ma 35 lat. Jest to zarzut nietrafny, gdyż z załączonego do akt sprawy wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, że dane dotyczące budynku, czy nawet jego powierzchni użytkowej nie były do ewidencji wpisane. W tej kwestii zauważyć też trzeba, że skarżący zawiadomił organ budowlany pismem z dnia 31 grudnia 2003 r. o zakończeniu budowy budynku, co oznacza, że zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) mógł przystąpić do jego użytkowania. Podatnik nie wykazał bowiem, by organ budowlany zgłosił w tym zakresie sprzeciw.
Ponadto skoro dane dotyczące budynku nie były wpisane do ewidencji, a w postępowaniu podatkowym dane dotyczące tej powierzchni były przyjęte zgodnie z informacją podatnika z dnia 1 lutego 2005 r., to nie budzi wątpliwości, że okoliczności odnoszące się do rzeczywistej powierzchni użytkowej budynku, wynikające z operatu szacunkowego oraz z oględzin, są niewątpliwie nowymi okolicznościami faktycznymi nieznanymi organowi podatkowemu w chwili wydawania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zauważyć jeszcze trzeba, że dane wynikające z informacji podatnika z dnia 1 lutego 2005 r. były dla organu podatkowego wiążące na tym etapie postępowania, gdyż zgodnie z art. 21 § 5 ord. pod. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (zgodnie z art. 3 pkt 5 ord. pod. – deklaracją jest też informacja), wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego są niezgodne ze stanem faktycznym.
W rozpoznawanej sprawie ani przepisy szczególne nie przewidują innego sposobu ustalenia wysokości zobowiązania, ani też w toku postępowania podatkowego organ podatkowy nie miał podstaw do kwestionowania rzetelności przedłożonej informacji podatkowej. To, że starosta czy prezydent miasta mieli obowiązek wpisania budynku do ewidencji gruntów i budynków zgodnie z § 63 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, nie oznacza, że organ podatkowy (a więc inny podmiot) wiedział o rzeczywistej powierzchni budynku.
W konsekwencji organ podatkowy wznawiając postępowanie w sprawie działał zgodnie z prawem.
Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię (tak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Z treści tego przepisu wynika, że "użyte w ustawie określenia oznaczają: (...) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze »względów technicznych«". Pojęciem "względy techniczne" zajmował się NSA niejednokrotnie stwierdzając, że:
- – "wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne" (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. II FSK 151/10, Lex nr 992204),
- – "okoliczność, iż przedmiot ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności, musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana przy uwzględnieniu stanu faktycznego danej sprawy" (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. II FSK 2128/09, Lex nr 931838),
- – "przez względy techniczne należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej" (wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r. II FSK 2080/08, Lex nr 745721),
- – "przeszkody o charakterze sezonowym, czy też inne przeszkody natury technologicznej (...) nie stanowią »względów technicznych«, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l." (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r. II FSK 1517/07, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 58),
- – "przeprowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu, a adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2007 r. III SA/Wa 966/07, Lex nr 355429),
- – "względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym budynku, powodujące, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, a do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne czy finansowe" (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r. II FSK 773/06, Lex nr 339937).
Podkreślić trzeba, że także w piśmiennictwie wskazuje się (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2008, Komentarz do art. 1a, Lex/el), że jeżeli stan techniczny budynku jest katastrofalny i grozi zawaleniem, bez odwoływania się do prawa budowlanego należy stwierdzić, że nie może tam być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych.
Przedstawione poglądy, które Naczelny Sąd Administracyjny podziela, prowadzą do wniosku przeciwnego niż ten, na który powołano się w skardze kasacyjnej, a mianowicie, że "względy techniczne" to każda obiektywna okoliczność natury technicznej niemająca błahego charakteru, w tym również zły stan techniczny budynku, który bez gruntownego remontu nie nadaje się do użytkowania (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2004 r. III SA 3589/03). Zatem nie każda obiektywna przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej lecz taka, która prowadzi do oceny, iż jest on w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem. Istnienie takich przyczyn w stanie budynku garażowo - magazynowego skarżącego nie stwierdzono. Zatem i zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jak i zarzut niewłaściwego jego zastosowania (petitum skargi kasacyjnej) są zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne.
Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż ani nie wykazano w nim, że jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też w skardze kasacyjnej nie został on uzasadniony. Brak tych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej z art. 176 P.p.s.a. powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może go badać i oceniać merytorycznie.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.