Uzasadnienie
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H.U. i B.K.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003.
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 5 maja 2009 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 186.578 zł oraz skarżącej - stratę z działalności gospodarczej za ten rok w wysokości 108.666,82 zł. Stwierdził, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą V. zaniżył o kwotę 22.200 zł przychody z częściowo nieodpłatnego odstąpienia nieruchomości do używania osobom trzecim oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 400.452,88 zł wskutek wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych po cenie rynkowej, a nie według ceny nabycia.
Skarżący nabyli bowiem nieruchomość z przeznaczeniem pod budownictwo jednorodzinne w 1999 r. za cenę 2.600.000 zł, po powiększeniu jej wartości o koszty nabycia w kwocie 95.896,68 zł skarżący wprowadził ją do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w tym samym roku wykreślił z tej ewidencji, a w roku 2000 ponownie do niej wprowadził, przyjmując wartość 9.117.290 zł. Ponadto w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej P. zawyżono koszty uzyskania przychodów: o kwotę 365.483,52 zł wskutek dokonania odpisu amortyzacyjnego od zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci zakładu kostki brukowej za lipiec 2003 r., w sytuacji, gdy wskazany składnik majątku nie był w tym miesiącu używany na skutek zaprzestania działalności i nie przyniósł przychodu, o kwotę 19.504,96 zł stanowiącą podatek od towarów i usług od wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz o kwotę 20.000 zł wskutek zawyżenia wartości początkowej hali produkcyjnej zakładu kostki brukowej, przy jednoczesnym zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 129.212,03 zł wskutek zaniżenia wartości początkowej placów i dróg wewnętrznych oraz o kwotę 2.025 zł wskutek zaniżenia wartości początkowej środka trwałego w postaci telewizji przemysłowej.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zakwestionowali jedynie rozliczenie podatkowe działalności prowadzonej pod firmą V., tak co do ustalenia wartości nieruchomości oddanej w używanie osobom trzecim częściowo nieodpłatnie, jak i w zakresie kosztu wytworzenia nieruchomości wprowadzonej do ewidencji środków trwałych ze względu na poczynione na nią nakłady na poszerzenie pasa drogi publicznej.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 30 września 2009 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy, aprobując wyliczenie wysokości przychodu w związku z bezpłatnym odstąpieniem najemcy części nieruchomości oraz kosztu wytworzenia gruntów wprowadzonych do ewidencji firmy V. początkowo jako środek trwały, a następnie jako towar handlowy. W księgach podatkowych firmy skarżącego nie odnotowano nieodpłatnego przekazania części nieruchomości Gminie Łódź z przeznaczeniem na drogę publiczną, wskutek czego ewentualne poszerzenie pasa tej drogi kosztem działek przeznaczonych na sprzedaż pozostaje bez wpływu na ustalenie kosztów tej sprzedaży.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 marca 2010 r. (I SA/Łd 1021/09) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., wskazując, że skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nieruchomość przez skarżącego w roku 2000, a więc w okresie, gdy stanowiła ona jego własność prywatną oraz nieuznania za koszt uzyskania przychodów w spółce P. odpisu amortyzacyjnego za lipiec 2003 r.; w pozostałym zakresie Sąd zarzutów skarżących nie uwzględnił.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i zmniejszył wysokość zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 do kwoty 104.736,50 zł oraz zwiększył wysokość straty skarżącej z działalności gospodarczej, uznając za koszt uzyskania przychodu udokumentowany rachunkiem uproszczonym z dnia 31 grudnia 1999 r. wydatek na porządkowanie terenu nieruchomości w kwocie 856.000 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r. (I SA/Łd 213/11) ponownie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., nakazując zbadanie i uwzględnienie jako elementu kosztów uzyskania przychodów innych nakładów poczynionych przez skarżącego na nieruchomość.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i ponownie zmniejszył wysokość zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 do kwoty 104.736,50 zł oraz zwiększył wysokość straty skarżącej z działalności gospodarczej, stwierdzając, że wykonał zalecenia Sądu przez uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania świadków i dziennik budowy wybudowanego na nieruchomości osiedla mieszkaniowego, nie uzyskując wszakże od skarżącego oryginału faktury z dnia 12 października 2000 r., rzekomo dokumentującej wykonanie na nieruchomości dodatkowych robót budowlanych i porządkowych o wartości 428.000 zł. W rezultacie jako koszty uzyskania przychodów przyjął cenę zakupu nieruchomości powiększoną o wydatki związane z jej nabyciem oraz uprawdopodobnione nakłady poniesione na nią przed przekazaniem jej do działalności gospodarczej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucili, że organy podatkowe skalkulowały koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości z uwzględnieniem powierzchni dróg miejskich, które nie były przedmiotem późniejszej sprzedaży. Narusza to zarówno art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wskutek zaniżenia kosztu uzyskania przychodów przez podzielenie wartości początkowej przez całą powierzchnię nieruchomości, a nie tylko przez powierzchnię działek przeznaczonych do sprzedaży. Dokonano tego z naruszeniem również art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) wskutek uchylenia się przez organy podatkowe od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, naruszenia zasady przekonywania oraz braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.
Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że na mocy art. 153 P.p.s.a. wiąże Sąd i wiązała organy podatkowe ponownie rozpatrujące sprawę ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone we wcześniejszych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi; Sąd nie dopatrzył się przy tym wystąpienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od tej oceny. W szczególności niezasadne są zarzuty odnoszące się do przyjęcia niewłaściwej metody wyliczenia przychodu, skoro skarżący nie przedstawili żadnego dowodu potwierdzającego nieodpłatne przekazanie gminie części gruntów z przeznaczeniem na drogi miejskie; stanowisko organów podatkowych uzasadnione jest właściwie i wyczerpująco.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 "§ 1 i 2" P.p.s.a. zarzucili:
- - błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez zaakceptowanie kalkulacji kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości z uwzględnieniem dróg miejskich, które nie były przedmiotem późniejszej sprzedaży;
- - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 153 P.p.s.a. przez uznanie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w poprzednich wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wiązały Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, pomimo, że w wyrokach tych nie odnoszono się do sposobu określenia kosztu wytworzenia nieruchomości gruntowej, a jedynie do wydatków, jakie powinny koszty te powiększać;
- - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez brak rozważenia naruszeń przepisów postępowania, jakich w toku rozpatrywania sprawy dopuściły się organy podatkowe, a które miały istotny wpływ na jej wynik, w postaci naruszenia:
- - - art. 122 O.p. przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, w szczególności w kwestii związanej z ustaleniem kosztu wytworzenia nieruchomości gruntowej;
- - - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym – w zakresie, w jakim organ podatkowy uwzględnił w kosztach wytworzenia nieruchomości powierzchnię dróg miejskich, które nie były przedmiotem późniejszej sprzedaży;
- - - art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie kluczowych w sprawie okoliczności mimo zgłaszanych w tym zakresie uwag, co jest szczególnie istotne w zakresie ustalenia kosztu sprzedaży nieruchomości oraz kosztu jej wytworzenia;
- - - art. 210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego;
- - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie w uzasadnieniu wyroku wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz brak dostatecznego wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia – w zakresie sposobu określenia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości z uwzględnieniem powierzchni dróg miejskich, które nie były przedmiotem późniejszej sprzedaży, co stanowiło naruszenie przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie poczynić należy dwie uwagi porządkujące. Po pierwsze, podstawy skargi kasacyjnej określa art. 174 P.p.s.a., który dzieli się na dwa punkty, a nie na dwa paragrafy, jak błędnie wskazano w skardze kasacyjnej. Nie jest to błąd dyskwalifikujący tę skargę, ale wymaga odnotowania ze względu na niestaranność jej redakcji. Po drugie, w rozpoznawanej sprawie, której przedmiotem jest zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekał trzykrotnie, wyrokując dnia 18 marca 2010 r. w sprawie I SA/Łd 1021/09, dnia 1 czerwca 2011 r. w sprawie I SA/Łd 213/11 i dnia 22 maja 2012 r. w sprawie I SA/Łd 265/12 (od którego to wyroku wywiedziono obecnie rozpoznawaną skargę kasacyjną), natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał w ogóle, gdyż pierwsze dwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi uprawomocniły się bez ich zaskarżenia.
Dlatego też powołanie się w skardze kasacyjnej na ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (zresztą bliżej nieoznaczonego) ma już charakter błędu merytorycznego, wzbudzającego wątpliwość co do rzetelności podniesionych zarzutów.
Istotę sporu stanowi sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów z dokonanych w roku podatkowym sprzedaży działek wydzielonych z wcześniej nabytej nieruchomości, a w szczególności zagadnienie uwzględnienia lub nieuwzględnienia przy obliczaniu kosztu jednostkowego powierzchni dróg dojazdowych, określanych przez skarżących mianem "dróg miejskich". Do tej kwestii odnosi się zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w powiązaniu z art. 153 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 191, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., a ponadto art. 141 § 4 P.p.s.a. (ten ostatni z ponownym przytoczeniem w ramach tej podstawy kasacyjnej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).
Ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzącą do akceptacji sposobu kalkulacji kosztów uzyskania przychodów, zmierza do zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a nie poszukiwania znaczenia (sposobu rozumienia) tego przepisu.
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma jednak określenie zakresu związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wyrokującego w sprawie po raz trzeci, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi we wcześniejszych wyrokach tego Sądu, a zwłaszcza w pierwszym z nich (z dnia 18 marca 2010 r., I SA/Łd 1021/09), ponieważ to w tym wyroku zakreślono granice, w jakich skarga została uwzględniona oraz wyznaczono zakres i przedmiot uzupełniającego postępowania dowodowego; uchylenie decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający powtórnie (wyrok z dnia 1 czerwca 2011 r., I SA/Łd 213/11) nastąpiło wyłącznie z tego powodu, że w ocenie Sądu organ podatkowy nie w pełni wywiązał się z zakreślonego wcześniejszym wyrokiem obowiązku uzupełnienia postępowania dowodowego. W pierwszym wyroku (z dnia 18 marca 2010 r., I SA/Łd 1021/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w odniesieniu do rozliczenia podatkowego obrotu działkami wydzielonymi z wcześniej nabytej nieruchomości skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nieruchomość przez skarżącego w roku 2000, a więc w okresie, gdy stanowiła ona jego własność prywatną, a ponadto – w zakresie, którego skarga kasacyjna nie dotyczy - nieuznania za koszt uzyskania przychodów w spółce P. odpisu amortyzacyjnego za lipiec 2003 r.; w pozostałym zakresie Sąd zarzutów skarżących nie uwzględnił.
Oznacza to, że przedmiotem dalszego procesowania w obszarze zagadnień objętych skargą kasacyjną mogła być wyłącznie kwestia wysokości nakładów na nieruchomość, a nie kwestia metodologii odniesienia poniesionych kosztów do przychodów uzyskanych ze sprzedaży poszczególnych działek. Innymi słowy, metoda kalkulacji kosztów jednostkowych, odnoszonych do 1 m2 powierzchni sprzedanej, została prawomocnie przesadzona w wyroku z dnia 18 marca 2010 r. i nie mogła już podlegać późniejszemu badaniu i ocenie. Należy bowiem podkreślić, że poprzedzająca wskazany wyrok decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 września 2009 r. odnosi się także do kwestii wydzielenia z pierwotnej działki drogi publicznej, stwierdzając wprost, że bez wpływu na wyliczenie kosztów sprzedaży działek wydzielonych z pierwotnie nabytej nieruchomości pozostają wydatki na nieruchomość przeznaczoną na poszerzenie pasa drogi publicznej i akceptując – mimo zarzutów zawartych w odwołaniu - przyjętą przez organ podatkowy pierwszej instancji metodologię wyliczenia kosztów nabycia nieruchomości przez odniesienie wydatków poniesionych przez skarżącego do całej powierzchni nabytej działki, bez odliczania z niej obszaru przeznaczonego na drogi (pomijając już brak dowodów na prawne wyodrębnienie takiego obszaru).
W sytuacji zatem, gdy formuła uzasadnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzekającego w sprawie po raz pierwszy wyraźnie określa zakres, w jakim skarga zostaje uwzględniona i w zakres ten niewątpliwie nie wchodzi problem obliczania jednostkowego kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży poszczególnych działek z pominięciem obszaru przeznaczonego na drogi, kwestię tę należy uznać za prawomocnie przesądzoną za skutkiem określonym w art. 170 P.p.s.a. Oznacza to, że w toku dalszego postępowania nie może już do niej powracać ani Wojewódzki Sąd Administracyjny, ani Naczelny Sąd Administracyjny.
Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. przez uznanie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w poprzednich wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wiązały Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, pomimo, że w wyrokach tych nie odnoszono się do sposobu określenia kosztu wytworzenia nieruchomości. Wbrew stanowisku skarżących w pierwszym z wydanych w sprawie wyroków odniesiono się do sposobu określenia kosztu wytworzenia nieruchomości, w tym zakresie skargi jednak nie uwzględniając. Wskazał na to zresztą Wojewódzki Sąd Administracyjny w obecnie zaskarżonym wyroku – niezależnie od wytknięcia, że nie została wykazana okoliczność leżąca u podstaw stanowiska skarżących, a więc fakt formalnego wyodrębnienia powierzchni dróg dojazdowych i przekazania ich gminie z przeznaczeniem na drogi miejskie. Jak już wspomniano, odwołanie się do wskazań nieistniejącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jest całkowicie już chybione.
Z tych samych przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., gdyż uzupełnienie postępowania dowodowego zmierzające do wyodrębnienia kosztu wytworzenia nieruchomości przeznaczonej na drogi nie mieściło się w wydanych przez sąd administracyjny zaleceniach co do dalszego postępowania, a w kontekście treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 marca 2010 r. było wręcz niedopuszczalne. W konsekwencji zagadnienia tego nie mogło także dotyczyć, w kierunku oczekiwanym przez skarżących, uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2011 r.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także wadliwości w zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jako że zawiera ono podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 151 P.p.s.a.) oraz ją wyjaśnia, z powołaniem się zwłaszcza na art. 153 P.p.s.a.; wyjaśniono także wprost niemożność uwzględnienia zarzutów odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości z uwzględnieniem powierzchni działki nie przeznaczonej do sprzedaży, a przeznaczonej pod drogi.
Ponieważ zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć zwalczaniu przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, za wadliwy konstrukcyjnie, a w konsekwencji także nieskuteczny, uznać należy zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie jest uzasadniony, co prowadzi do wniosku, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.