Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 24 maja 2010 r., I SA/Łd 1076/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 22 września 2009 r. w przedmiocie uchylenia decyzji i ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2006.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 16 września 2008 r. wpłynął do Prezydenta Miasta B. operat szacunkowy, z którego wynikało, że rzeczywista powierzchnia użytkowa budynku położonego w B. wynosi 3.708 m2, a nie jak wynikało z informacji podatnika z dnia 1 lutego 2005 roku – 1.788,40 m2. W tej sytuacji Prezydent Miasta B. uznał, że spełnione zostały przesłanki opisane w art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - i na tej podstawie uchylił ostateczną decyzję ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za 2008 r., oraz ustalił wysokość zobowiązania za ten rok podatkowy przyjmując za zgodne ze stanem faktycznym dane wynikające z operatu szacunkowego oraz dwukrotnie dokonanych oględzin spornej nieruchomości, a w zakresie budynku garażowo-magazynowego – dane wynikające z decyzji o zezwoleniu na jego budowę oraz z potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia zakończenia prac budowlanych. Podstawę opodatkowania budowli: utwardzonego placu oraz ogrodzenia organ pierwszej instancji ustalił na podstawie ewidencji środków trwałych oraz oświadczenia podatnika.
Decyzją z dnia 22 września 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. SKO wskazało, że powierzchnia budynku administracyjno-biurowego została prawidłowo ustalona na podstawie operatu szacunkowego z dnia 29 października 2007 r. rzeczoznawcy majątkowego B. O., chociaż z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż nadal w budynku tym trwają prace wykończeniowe. Organ podniósł, że pogląd wyrażony przez organ pierwszej instancji, a sprowadzający się do uznania, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości dotyczy całego budynku administracyjno-biurowego, również części niewykorzystanych jest zasadny. Do opodatkowania prawidłowo została przyjęta powierzchnia użytkowa budynku magazynowo-garażowego, bowiem dane te organ pierwszej instancji ustalił na podstawie decyzji o zezwoleniu na budowę oraz potwierdzenia przyjęcia zawiadomienia o zakończeniu budowy.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło także, że Prezydent Miasta B. zasadnie ustalił wymiar podatku od nieruchomości stanowiących budowlę, w szczególności od placu utwardzonego wykorzystanego jako parking oraz ogrodzenia.
- 3. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie tej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jednocześnie naruszenie art. 240 § 1 pkt 5, art.120, art.121 oraz art.122 ord. pod. oraz art. 5 § 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) zwanej dalej: u.p.o.l.
- 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.
- 5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 ord. pod. wskazał, że decyzja ustalająca wymiar podatku od nieruchomości za 2006 r. z dnia 26 stycznia 2006 r. stała się decyzją ostateczną, bowiem nie złożono od niej odwołania. Okoliczność faktyczna – rzeczywista powierzchnia użytkowa budynku – wyszła na jaw z momentem przesłania przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. operatu szacunkowego [...] sporządzonego na potrzeby prowadzonego postępowania egzekucyjnego (pismo z dnia 16 września 2008 r.). Rzeczywista powierzchnia użytkowa budynku była istotna dla sprawy, bowiem to właśnie ona jest podstawą ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości. Okoliczność faktyczna – określona powierzchnia użytkowa budynku – "istniała" w momencie wydania decyzji z dnia 7 kwietnia 2005 roku, lecz nie była znana organowi, który ją wydał. Pierwotna decyzja wymiarowa była bowiem oparta na informacji podatnika w sprawie podatku od nieruchomości oraz danych wynikających z ewidencji gruntów.
W ocenie sądu wniesiona skarga kwestionuje w istocie treść art.1 a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Dlatego odwołując się do jego treści sąd wskazał, że okolicznością bezsporną było to, że skarżący użytkuje tylko część przedmiotowego budynku. Wykorzystywane przez niego były: parter, I piętro oraz część II piętra. Na pozostałej powierzchni użytkowej budynku - część II piętra oraz III piętro - trwały prace wykończeniowe (protokół oględzin z dnia 9 grudnia 2008 roku). Przedmiotem sporu było to, czy owa część powierzchni użytkowej budynku, która nie jest wykorzystywana przez podatnika do prowadzonej przez niego działalności spełnia ustawowe kryterium " nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".
Sąd wskazał, że sporny budynek M. K. nabył w dniu 26 kwietnia 1994 r. w stanie surowym zamkniętym, jako trwającą inwestycję. Budynek ten skarżący sukcesywnie wykańczał i obecnie wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej większość jego powierzchni użytkowej. Skoro M. K. wykorzystuje część budynku, która siłą rzeczy musi być wyposażona w niezbędne media i nie zagraża użytkownikom, względy techniczne nie powodują, iż pozostałą część budynku w przyszłości, po zakończeniu prac wykończeniowych nie będzie mogła być wykorzystana w prowadzeniu działalności.
Zatem "względy techniczne", o których mowa w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nie powodują, że cały budynek nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, tylko inne względy, które jednak nie są objęte dyspozycją powołanego przepisu. Generalnie więc, jeśli część powierzchni budynku będącego w posiadaniu osoby prowadzącej działalność gospodarczą jest oddana do użytkowania i wykorzystywana w tej działalności, na pozostałej zaś części trwają prace wykończeniowe, to powierzchnia użytkowa całego budynku podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Wbrew wywodom skargi, wysokość pomieszczeń w przedmiotowym budynku nie kształtuje się na poziomie 2,2 metra tylko wynosi ponad 2,2 metra (protokół oględzin z dnia 23 lutego 2009 r.). Wysokość pomieszczeń z punktu widzenia ustawy o podatkach lokalnych ma znaczenie dla wymiaru podatku, nie mają natomiast powołane przez skarżącego przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy. W szczególności niższa od wymaganej w tych przepisach wysokość pomieszczeń, nie oznacza, że "względy techniczne" powodują, że budynek nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.
Z tych przyczyn sąd doszedł do wniosku, że w sprawie nie naruszono również art.120, art. 121 oraz art. 122 ord. pod.
6. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 120 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. oraz art. 1ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji jako odpowiadającej przepisom prawa.
W związku z tak postawionymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy również pod nieobecność skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
7. Zgodnie z art. 120 ord. pod. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast wedle art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli (...) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Treść tych przepisów wskazuje, że nie są to przepisy prawa materialnego, jak wskazuje się i zarzuca ich naruszenie Sądowi pierwszej instancji, w skardze kasacyjnej lecz przepisy postępowania. W żadnym razie przepisy te nie składają się z norm dotyczących poszczególnych działów administracji publicznej, nie ustalają kompetencji poszczególnych podmiotów administracji oraz sposobu zachowania jednostek niepodporządkowanych tym podmiotom, jak również nie określają treści praw i obowiązków (zachowanie się) ich adresatów (W. Chróścielewski, J.P. Tarno, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2011, s. 21), natomiast regulują one tok działania organów administracji publicznej. Są to więc przepisy postępowania administracyjnego.
Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, ale należy wykazać, że "uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Takiego wskazania w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak. Tak więc już tylko z przyczyn konstrukcyjnych zarzut naruszenia tych przepisów postępowania jest nieuzasadniony.
8. Jest on nieuzasadniony w tej części (przepisów procesowych) także merytorycznie. Skarżący opiera go bowiem na niezaistnieniu przesłanki nowych okoliczności faktycznych, które to twierdzenie wywodzi z tego, że organy podatkowe winny znać rzeczywistą powierzchnię budynku administracyjno-biurowego, skoro obowiązek prowadzenia ewidencji gruntów i budynków ciąży na staroście lub prezydencie miasta, a budynek ma 35 lat. Jest to zarzut nietrafny gdyż z załączonego do akt sprawy wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, że dane dotyczące budynku, czy nawet jego powierzchni użytkowej nie były do ewidencji wpisane. W tej kwestii zauważyć też trzeba, że skarżący zawiadomił organ budowlany pismem z dnia 31 grudnia 2003 r. o zakończeniu budowy budynku, co oznacza, że zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) mógł przystąpić do jego użytkowania. Podatnik nie wykazał bowiem by organ budowlany zgłosił w tym zakresie sprzeciw.
Ponadto skoro dane dotyczące budynku nie były wpisane do ewidencji a w postępowaniu podatkowym dane dotyczące tej powierzchni były przyjęte zgodnie z informacją podatnika z dnia 1 lutego 2005 r., to nie budzi wątpliwości, że okoliczności odnoszące się do rzeczywistej powierzchni użytkowej budynku, wynikające z operatu szacunkowego oraz z oględzin są niewątpliwie nowymi okolicznościami faktycznymi nieznanymi organowi podatkowemu w chwili wydawania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zauważyć jeszcze trzeba, że dane wynikające z informacji podatnika z dnia 1 lutego 2005 r. były dla organu podatkowego wiążące na tym etapie postępowania, gdyż zgodnie z art. 21 § 5 ord. pod. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (zgodnie z art. 3 pkt 5 ord. pod. – deklaracją jest też informacja), wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego są niezgodne ze stanem faktycznym.
W rozpoznawanej sprawie ani przepisy szczególne nie przewidują innego sposobu ustalenia wysokości zobowiązania ani też w toku postępowania podatkowego organ podatkowy nie miał podstaw do kwestionowania rzetelności przedłożonej informacji podatkowej. To, że starosta, czy prezydent miasta mieli obowiązek wpisania budynku do ewidencji gruntów i budynków zgodnie z § 63 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, nie oznacza, że organ podatkowy (a więc inny podmiot) wiedział o rzeczywistej powierzchni budynku.
W konsekwencji organ podatkowy wznawiając postępowanie w sprawie działał zgodnie z prawem.
- 9. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię (tak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Z treści tego przepisu wynika, że "użyte w ustawie określenia oznaczają: (...) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze »względów technicznych«". Pojęciem "względy techniczne" zajmował się NSA niejednokrotnie stwierdzając, że:
- – "wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne" (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. II FSK 151/10, Lex nr 992204),
- – "okoliczność, iż przedmiot, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności, musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana przy uwzględnieniu stanu faktycznego danej sprawy" (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. II FSK 2128/09, Lex nr 931838),
- – "przez względy techniczne należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej" (wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r. II FSK 2080/08, Lex nr 745721),
- – "przeszkody o charakterze sezonowym, czy też inne przeszkody natury technologicznej (...) nie stanowią »względów technicznych«, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l." (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r. II FSK 1517/07, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 58),
- – "przeprowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu, a adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2007 r. III SA/Wa 966/07, Lex nr 355429),
- – "względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym budynku, powodujące, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, a do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne czy finansowe" (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r. II FSK 773/06, Lex nr 339937).
Podkreślić trzeba, że także w piśmiennictwie wskazuje się (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2008, Komentarz do art. 1a, Lex/el), że jeżeli stan techniczny budynku jest katastrofalny i grozi zawaleniem, bez odwoływania się do prawa budowlanego należy stwierdzić, że nie może tam być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych.
Przedstawione poglądy, które Naczelny Sąd Administracyjny podziela, prowadzą do wniosku przeciwnego niż ten na który powołano się w skardze kasacyjnej, a mianowicie, że "względy techniczne" to każda obiektywna okoliczność natury technicznej niemająca błahego charakteru, w tym również zły stan techniczny budynku, który bez gruntownego remontu nie nadaje się do użytkowania (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2004 r. III SA 3589/03). Zatem nie każda obiektywna przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej lecz taka, która prowadzi do oceny, iż jest on w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem. Istnienie takich przyczyn w stanie budynku administracyjno - biurowego skarżącego nie stwierdzono. Zatem i zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jak i zarzut niewłaściwego jego zastosowania (petitum skargi kasacyjnej) są zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne.
- 10. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż ani nie wykazano w nim, że jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też w skardze kasacyjnej nie został on uzasadniony. Brak tych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej z art. 176 p.p.s.a. powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może go badać i oceniać merytorycznie.
- 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.