Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Go 76/14 ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 2 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę.
Stan sprawy przedstawia się następująco.
Skarżący, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 2 grudnia 2013 r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26 marca 2012 r. określającą mu wysokość zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 151.317,00 zł.
Decyzją z dnia 18 lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu prowadzenia działalności pod nazwą "E." M. R. w kwocie 151.317,00 zł i Gospodarstwa [...] w kwocie 0,00 zł. Decyzja ta, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego została w całości uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 maja 2011 r.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownie przeprowadzonym postępowaniu decyzją z dnia 26 marca 2012 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z działów specjalnych produkcji rolnej 0,00 zł, - z pozarolniczej działalności gospodarczej 151.317,00 zł.
Od decyzji tej Skarżący wniósł odwołanie w wyniku rozpoznania, którego Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 12 listopada 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wys. 0,00 zł z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej i określił Skarżącemu wysokość dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej za 2008 w kwocie 11.728,78 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Od powyższej decyzji Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 52/13 uchylił zaskarżoną decyzję.
Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ponownie odwołanie decyzją z dnia 2 grudnia 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Od powyższej decyzji Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z jednoczesnym poinstruowaniem organu II instancji w zakresie obowiązku wydania przez niego decyzji ostatecznej na podstawie zgromadzonego już, a kompletnego materiału dowodowego sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów procedury:
- - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez jego niezastosowanie z uwagi na fakt, iż organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy nie wskazuje na to, kto jest odbiorcą usług świadczonych przez firmy "A." J. R. i "R" U. R., w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w treści uzasadnienia wyroku z dnia 7 marca 2013 roku (sygn. akt: I SA/Go 52/13) jasno stwierdził, że pracownicy firm "A." J. R. i "R" U. R. mogli wykonywać zakwestionowane przez organy podatkowe usługi tylko i wyłącznie w ramach świadczenia usług na rzecz firmy Skarżącego - "E." M. R., bowiem tylko ta firma posiadała niezbędne zezwolenia na prowadzenie uboju i obróbki mięsa pośród wszystkich firm mających siedzibę w G.,
- - art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez jego zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy:
- a) rozstrzygnięcie sprawy nie budzi wątpliwości, co jasno wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 7 marca 2013 roku (sygn. akt I SA/Go 52/13) i nie wymaga dodatkowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części z uwagi na fakt, że Skarżący w trakcie dotychczasowego postępowania dowiódł, że usługi z zakwestionowanych faktur zostały faktycznie wykonane na rzecz jego firmy "E." M. R. w wartościach jakie wskazywał,
- b) materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczająco obszerny oraz dowodzi racji Skarżącego, a ewentualna próba jego uzupełnienia przez organ I instancji okazałaby się bezcelowa i nieskuteczna, bowiem Skarżący dostarczył wszelką możliwą dokumentację jaką posiadał w sprawie, a organ dodatkowo we własnym zakresie przesłuchał wszystkich pracowników Skarżącego, co nie potwierdziło stanowiska organu podatkowego,
- c) teza organu II instancji jakoby pracownicy firm "A." J. R. i "R" U. R. wykonywali zakwestionowane usługi obróbki mięsa na rzecz innego podmiotu niż firma Skarżącego jest niezrozumiała, bowiem zarówno ww. firmy jak i Skarżący potwierdzają, że kwestionowane przez organy podatkowe transakcje były przeprowadzane z "E." M.R., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim jasno dał do zrozumienia, iż faktyczne wykonanie przedmiotowych usług zostało przez Skarżącego wykazane,
- d) poddawanie analizie tego, jaka ilość osób jest potrzebna do obróbki takiej ilości mięsa, jaką firma "E." M. R. przetwarzała jest bezcelowe, ponieważ dowody i okoliczności jasno wskazują, iż to właśnie ten podmiot był odbiorcą usług świadczonych przez "A." J. R. i "R" U. R., a poddawanie analizie tej okoliczności z innych powodów wykracza poza ramy zakresu działania organów podatkowych,
- - art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się z uwagi na fakt, że wszelkie twierdzenia organu podatkowego I instancji zostały przez Skarżącego obalone (co potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim), a tym samym organ II instancji winien uwzględnić zarzuty oraz wnioski Skarżącego wyrażone w odwołaniu oraz umorzyć postępowanie, bądź też orzec, co do istoty sprawy, tymczasem organ II instancji w zaskarżonej decyzji skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co wobec, wygranej sprawy sądowej przez Skarżącego, należy traktować jako niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie,
- - art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez celowe i bezzasadne przeciąganie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w ww. wyroku potwierdził stanowisko Skarżącego, natomiast organ II instancji zamiast zastosować się do treści wyroku, próbuje przedłużyć postępowanie, czym podważa zaufanie skarżącego do organów publicznych.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.
Sąd odniósł się do art. 153 p.p.s.a. i wyjaśnił, że z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 7 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 52/13 wynika, że Sąd uznał za zasadny zarzut nieuwzględnienia i nierozpatrzenia w sposób wszechstronny i obiektywny wszystkich okoliczności sprawy wynikających ze zgromadzonego w toku postępowania materiału. Stwierdził, że organy nie wykazały w sposób jednoznaczny, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wydając decyzję ograniczył się do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. O potrzebie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, nie świadczy sama liczba przeprowadzonych dowodów, a ich waga i zamierzony cel, jakim jest pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dopiero wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego umożliwia organowi prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.
Tym samym organ odwoławczy zasadnie zastosował w sprawie art. 233 § 2 O.p. Taka konstatacja wynika bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku WSA z 7 marca 2013 r., który wskazał w konkluzji, że "Tym samym, doszło do naruszenia art.120, art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji, z przyczyn wskazanych powyżej spowodowało niewłaściwe zastosowanie (błąd w subsumcji) - art.22 ust.1 u.p.d.f.". Tym samym za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. oraz art. 233 § 2 O. p. poprzez jego zastosowanie, a równocześnie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) powoływanej ustawy przez jego niezastosowanie.
Podkreślono, że Sąd w przytoczonym wyroku uchylił jedynie zaskarżoną decyzję, nie uchylając decyzji organu pierwszej instancji. Okoliczność ta nie może być utożsamiana z jakimkolwiek zakazem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, jeżeli uzna on, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zwłaszcza, że podstawą uchylenie decyzji były naruszenia prawa procesowego, które spowodowały, iż stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony. Z tych przyczyn na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.
Skarżacy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, a także art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, to jest nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo, że:
poddawanie analizie tego, jaka ilość osób jest potrzebna do obróbki danej ilości mięsa, jaką firma "E." M. R. przetwarzała będzie bezcelowe, ponieważ wcześniej wskazane w sprawie dowody i okoliczności jasno wskazują, iż to właśnie ten podmiot był odbiorcą usług świadczonych przez "A." J. R. i "R" U. R., a poddawanie analizie tej okoliczności z innych powodów wykracza poza ramy zakresu działania organów podatkowych określone w ustawach, ponieważ to sami zleceniobiorcy (w tym przypadku J. i U. R.) są najbardziej odpowiednimi podmiotami do oceny opłacalności podejmowanych przez siebie ruchów biznesowych i to przedsiębiorcy decydują, jak wysokie wynagrodzenie wypłacą pracownikom za dany nakład pracy i jaką marżę narzucą kontrahentom (w tym przypadku firmie "E." M. R.), z tytułu pełnienia przez siebie usług, a kontrahenci ci samodzielnie decydują czy zaproponowana za daną usługę (lub jej ilość) cena jest dla nich biznesowo opłacalna, rozstrzygnięcie sprawy nie budziło wątpliwości, co jasno wyraził WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 7 marca 2013 roku (sygn. akt: I SA/Go 52/13) i niewymagało dodatkowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części z uwagi na fakt, że Skarżący w trakcie dotychczasowego postępowania dowiódł definitywnie, że usługi z zakwestionowanych faktur zostały faktycznie wykonane na rzecz jego firmy "E." M. R., w wartościach jakie wskazywał (co znalazło potwierdzenie w treści w w/w wyroku), materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczająco obszerny oraz dobitnie dowodził racji Skarżącego, a ewentualna próba jego uzupełnienia przez organ kontrolny I instancji okazałaby się bezcelowa i nieskuteczna, bowiem Skarżący dostarczył wszelką możliwą dokumentację, jaką posiadał w sprawie, a organ dodatkowo we własnym zakresie przesłuchał wszystkich pracowników Skarżącego, co i tak w żaden sposób nie potwierdziło forsowanego przez organy podatkowe stanowiska, teza organu kontrolnego II instancji jakoby pracownicy firm "A." J. R.i "R" U. R. wykonywali zakwestionowane usługi obróbki mięsa na rzecz innego podmiotu niż firma Skarżącego była kompletnie niezrozumiała, a próba skierowania postępowania w stronę jej udowodnienia całkowicie bezcelowa, bowiem zarówno w/w firmy jak i Skarżący potwierdzili, że kwestionowane przez organy podatkowe transakcje były przeprowadzane właśnie z "E." M.R., a WSA w Gorzowie Wielkopolskim jasno dał do zrozumienia, iż faktyczne wykonanie przedmiotowych usług zostało przez Skarżącego wykazane, organ kontrolny II instancji celowo i bezzasadnie stara się przeciągnąć postępowanie podatkowe w sytuacji, gdy WSA w Gorzowie Wielkopolskim w ww. wyroku potwierdził stanowisko Skarżącego, natomiast organ II instancji zamiast zastosować się do treści wyroku, próbuje przedłużyć postępowanie, czym w sposób zupełny podważa zaufanie Skarżącego do organów publicznych, art. 153 i 170 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie w trakcie postępowania sądowego, w sytuacji, gdy WSA w Gorzowie Wielkopolskim w treści uzasadnienia wyroku z dnia 7 marca 2013 roku (sygn. akt: I SA/Go 52/13) jasno stwierdził, iż pracownicy firm "A." J. R. i "R." U. R. mogli wykonywać zakwestionowane przez organy podatkowe usługi tylko i wyłącznie w ramach świadczenia usług na rzecz firmy Skarżącego - "E." M. R., a tymczasem organ kontroli podatkowej II instancji stwierdził w zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy nie wskazuje na to, kto jest odbiorcą usług świadczonych przez firmy "A." J. R. i "R." U. R. i o tą tezę oparł decyzję o uchyleniu decyzji organu I instancji i o przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia materiału dowodowego,
Wskazując na powyższe wniesiono o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uwzględnienie skargi Skarżącego, zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ewentualnie o uchylenie przedmiotowego wyroku oraz przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a.
Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej nie zawiera zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z powodu tego zaniechania nie zostało kasacyjnie zakwestionowane przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy, w tym w szczególności wynikającego z wydania w niej uprzednio wyroku sądu administracyjnego, tj. wyroku z dnia 7 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Go 52/13). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji natomiast, odnosząc się (m.in.) do wyroku wydanego w sprawie I SA/Go 52/13, nie podzielił stanowiska Skarżącego, że orzeczenie to – wobec nieudowodnienia określonych okoliczności i faktów – uzasadniało wyłącznie umorzenie postępowania podatkowego, a w każdym razie w spornych kwestiach aprobowało skontrolowane przez organy podatkowe samoobliczenie podatku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że w sprawie, również w kontekście wyłożonej w nim treści uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie I SA/Go 52/13, potrzebne jest uzupełnienie oraz pogłębienie analizy materiału dowodowego w określonych obszarach, co dostatecznie uzasadniało zastosowanie przez organ podatkowy drugiej instancji regulacji prawnej wynikającej z art. 233 § 2 O.p.
Podkreślić należy, że zaskarżony wyrok nie rozstrzyga sprawy podatkowej ad meritum, to jest nie wynikają z niego oceny i zalecenia w zakresie zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, natomiast gdyby w ponowionym postępowaniu doszło do prawnie znaczącej przewlekłości, strona będzie mogła w związku z tym skorzystać z przewidzianych przez prawo odpowiednich środków ochronnych.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.