Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2513/13

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 44/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D.P. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2012 r., w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2006 r.
2. 2.1. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 maja 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 33.576 zł.
3. 2.2. Decyzją z dnia 16 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 33.488 zł.
4. 2.3. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając rażące naruszenie art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Uzasadniając skargę Skarżąca powtórzyła argumentację prezentowaną w odwołaniu.
5. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zasadniczo dotychczasową argumentację.
6. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił jako nieuzasadnioną. W uzasadnieniu zauważył, że z konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny złożonych przez Skarżącą dowodów: oświadczeń Skarżącej o zgromadzonych oszczędnościach i mieniu, zeznań jej i wskazywanych przez nią świadków, przedłożonych dokumentów. Dokonane przez organy ustalenia oparte były na kompleksowej i wnikliwej ocenie wszechstronnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co odbyło się z poszanowaniem art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej i było zgodne z zasadą prawdy materialnej określonej w art. 187 § 1 oraz zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 tej ustawy. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wyjaśnił podstawy swej decyzji: wskazał na wszystkie przyjęte za podstawę ustalonego stanu faktycznego fakty, dowody na których się oparł, przyczyny, dla których odmówił wiarygodności twierdzeniom Skarżącej. Właściwie też przedstawił i zinterpretował mające zastosowanie przepisy prawa materialnego i wyjaśnił w uzasadnieniu przyjętą podstawę prawną decyzji.
7. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej, w osobie adwokata, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jak również naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 5. Skarga kasacyjna Skarżącej zasługuje na uwzględnienie.
2. 6. Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów, "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym, chociaż w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wraz z zarzutami naruszenia procedury, Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę przede wszystkim to, że przywołany przepis u.p.d.o.f. został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji (Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).

Naczelny Sąd Administracyjny będąc związanym sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan "niekonstytucyjności", o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

7. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348, z późn. zm.).

Odstępując, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.