Uzasadnienie
- 1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2017 r. o sygn. I SA/Po 1446/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. S. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 czerwca 2016 r., nr ILPB2/4511-1-580/16-2/MKI, wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
- 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
- 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na zbudowaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niepozwalający na jednoznaczne wywiedzenie, że Sąd pierwszej instancji dokonał wszechstronnej kontroli interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w szczególności oparcie uzasadnienia jedynie o zacytowanie uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FPS 2/16, podczas gdy powyższa uchwała związana była z czynnością prawną polegającą na sprzedaży akcji, a w rozpoznawanej sprawie podstawą naliczenia odsetek był odszkodowanie.
Zarzucono także naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przez zakwalifikowanie odsetek od odszkodowania do innych źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu wskazuje na konieczność zakwalifikowania odsetek do tej samej kategorii co należność główna, a więc do kategorii wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., a tym samym odsetki korzystają, jako świadczenie akcesoryjne w stosunku do odszkodowania, ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.
- 2.2. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
- 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
- 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu odpowiada prawu.
- 3.2. Zasadniczym elementem sporu jest rozstrzygnięcie, czy tak, jak w przypadku odszkodowania, również uzyskane wyrokiem sądowym odsetki korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego zasądzone wyrokiem sądowym odsetki stanowią integralną część odszkodowania i na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. Jeśli zwolnione z podatku jest odszkodowanie, to zwolnieniem objęte są również odsetki zasądzone w związku z opóźnieniem w jego wypłacie. Natomiast zarówno Dyrektor IS w Poznaniu, jak i kontrolujący wydaną interpretację WSA w Poznaniu, stoją na stanowisku, że otrzymane przez skarżącego odsetki od zasądzonego odszkodowania, jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Stanowisko to podziela Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę.
Artykuł 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. stanowi, że: wolne od podatku są (...) inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) otrzymanych korzyści, które podatnik mogłyby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres unormowania tego przepisu należy ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem przyjmuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza językowe i klarowne brzmienie przepisu.
Należy zwrócić uwagę, że wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi się do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody, odszkodowania lub zadośćuczynienia. Natomiast art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.) stanowi, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 k.c., oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd.
Oba pojęcia oznaczają główne (zasadnicze świadczenie pieniężne) związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym czyni przyjęcie, że zakres art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca, posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego.
Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo).
Podkreślić trzeba także, że obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że ww. odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zwolnienia dotyczące różnego rodzaju odsetek zostały zawarte w art. 21 u.p.d.o.f. Wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę.
Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując, wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Dodatkowo też wskazać należy, że powyższy pogląd dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego jest zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 na co prawidłowo zwrócił uwagę WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku.
Dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie ma istotnego znaczenia to, że powyższa uchwała składu siedmiu sędziów NSA dotyczyła odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, a także to, że dochód uzyskany ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej jest zwolniony od opodatkowania w części (art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f.), a zadośćuczynienie w całości. Dotyczyła ona jednak odsetek za opóźnienie, co w istotnym zakresie łączy ją ze sprawą rozpoznaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie. Także w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie ma bowiem mowy o odsetkach. W uchwale Sąd nawiązywał do odsetek, których podstawą zasądzenia był art. 481 § 1 k.c. i podkreślił, że okoliczność, iż odsetki nie zostały wprost wskazane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może mieć dla ich zaliczenia do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przesądzającego znaczenia albowiem wskazane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. rodzaje przychodów zostały wyliczone tylko przykładowo.
Nie można też przyjąć by ustawodawca kierował się przy ich wskazaniu powszechnością występowania ich w obrocie prawnym. Nie sposób bowiem ustalić kryteriów owej powszechności i powiedzieć, że odsetki są powszechniejszym świadczeniem niż te przychody, które wskazano w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Raczej należy przyjąć, że ustawodawca kierował się ich zbliżonym rodzajowo charakterem. Odsetki do tego zbioru nie należą, ale to nie oznacza, że nie są przysporzeniem i tym samym przychodem, który do tego zbioru nie może być zaliczony (zob. wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r., II FSK 775/17). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że odsetki za opóźnienie w wypłaceniu zadośćuczynienia, o których mowa w art. 481 § 1 k.c., zgodnie z art. 446 § 4 k.c. nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.
3.3. Nie zasadny jest zarzut naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 141 § 4 p.p.s.a.. Według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi uregulowane w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera szczegółowe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącego prezentowanego w toku postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące jej wyjaśnienie. Zostało ono przy tym sporządzone w sposób umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.
3.4. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego uznać należy za niezasadne, a orzeczenie WSA w Poznaniu za odpowiadające prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.