Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w C. – nazywaną dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Spółka produkuje części samochodowe – w tym poduszki powietrzne. Przedmiotem sporu natomiast jest kwestia, czy kwota 6.187.636,42 zł, którą Spółka zapłaciła swojemu kontrahentowi (A. AG) w związku z wymianą dostarczonych przez nią poduszek powietrznych może stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.".
Decyzją z dnia 23 marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce zobowiązanie podatkowe, uznając, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu zaliczając do nich wspomnianą powyżej kwotę. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 26 sierpnia 2010 r. Zdaniem organów podatkowych, wydatek ten stanowił odszkodowanie z tytułu wad dostarczonych towarów, a co za tym idzie nie spełniał przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że w korespondencji pomiędzy Spółką a jej niemieckim kontrahentem wyraźnie była mowa o wadliwości dostarczonych poduszek powietrznych i roszczeniu odszkodowawczym z jakim wystąpiło A. AG wobec Spółki w związku z koniecznością ich wymiany (pismo A. AG z dnia 1 października 2003 r., rozliczenie z dnia 18 października 2004 r. oraz nota obciążeniowa z dnia 26 listopada 2004 r. wystawiona przez A. AG).
Z wyjaśnień Spółki (pismo z dnia 21 sierpnia 2007 r.) wynikało ponadto, że w "przypadku wątpliwości, że w danej serii nie zadziała tylko jedna poduszka, natychmiast jest wymieniana cała seria produkcji" (s. 9 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej).
W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Spółka wywodziła, że poduszki powietrzne nie były dotknięte wadą – wystąpiła jedynie wada procesu produkcyjnego, której skutkiem mogła być wadliwość poduszek powietrznych. Niemniej jednak wady tej nie wykazano, była ona jedynie potencjalna. Zważywszy jednak na specyfikę produktu, wymiana poduszek powietrznych była niezbędna. Spółka podniosła ponadto, że po stronie A. AG nie powstała, żadna szkoda i że jej kontrahent nie wystąpił względem niej z roszczeniem odszkodowawczym. Nie zgłosił także żadnego zdarzenia związanego z nieprawidłowym działaniem poduszek powietrznych, które wiązałoby się ze szkodą po stronie użytkowników samochodów. Wycofanie całej partii poduszek powietrznych, wytworzonych w trakcie wadliwego procesu produkcyjnego, miało natomiast na celu zapobieżenie powstaniu po stronie jej kontrahenta hipotetycznej szkody, która mogłaby powstać, gdyby okazało się, że któraś z poduszek powietrznych okazała się wadliwa.
Zdaniem organu odwoławczego, argumentacja Spółki nie znajdowała oparcia w przywołanych wcześniej dokumentach. Wielokrotnie użyto w nich sformułowań takich jak "wadliwe części" i "wadliwy produkt", a w nocie z dnia 1 października 2003 r. A. AG wprost obciążył Spółkę kosztami związanymi z dostarczeniem wadliwych modułów poduszek powietrznych, a nie wystąpieniem wady procesu produkcyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w oświadczeniach składanych organowi pierwszej instancji Spółka nie posługiwała się pojęciem wadliwego procesu produkcyjnego, wskazywała natomiast na wadliwość poduszek powietrznych; stąd też – zdaniem organu drugiej instancji – wprowadzenie takiego rozróżnienia w postępowaniu odwoławczym służyć miało doraźnemu uzasadnieniu stawianych zarzutów. Rozróżnienie to było o tyle nieistotne, że konsekwencją wadliwego procesu produkcji było wytworzenie wadliwego produktu, względnie, że prawdopodobieństwo ich wadliwości było wysokie.
Właśnie z uwagi na prawdopodobieństwo wadliwości dostarczonych poduszek powietrznych doszło do ich wymiany i obciążenia Spółki kosztem tej operacji. Organ nie zgodził się ponadto z argumentacją Spółki, że po stronie jej kontrahenta nie powstała szkoda. Przede wszystkim A. AG poniosło wydatki związane z koniecznością wymiany wadliwych poduszek powietrznych – wydatków, których nie musiałoby ponieść, gdyby Spółka dostarczyła towar wolny od wad. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka nie uwzględniła także pojawienia się szkody niemajątkowej: A. AG musiało bowiem zawiadomić nabywców jej samochodów o konieczności wymiany poduszek, co naruszało jej wizerunek.
Spółka argumentowała ponadto, że jej kontrahent nie wystąpił z roszczeniem odszkodowawczym lecz skorzystał z rękojmi za wady. Odnosząc się do tego zarzutu, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ustawa z dnia 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 94 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.c.", zawiera katalog zamknięty uprawnień przysługujących nabywcy w ramach rękojmi za wady, a mianowicie: odstąpienie od umowy, żądanie obniżenia ceny oraz wymiana towaru. Z ustaleń organu wynikało natomiast, że A. samo usunęło wady towarów, a następnie poniesionymi kosztami obciążyło Spółkę.
W skardze na powyższą decyzję Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że poniesione przez nią wydatki stanowiły odszkodowanie niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, organy naruszyły również art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. nr 749 z późn. zm.), poprzez pominięcie dowodów świadczących, że wystąpiła wada procesu produkcyjnego a nie wada towarów, zastosowanie prekluzji dowodowej oraz nie uwzględnienie zgodnego zamiaru stron umowy przy interpretacji treści dokumentów stanowiących dowody w sprawie.
Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną i ją oddalił, podzielając stanowisko organów, że sporna kwota została wypłacona przez Spółkę tytułem odszkodowania. Za powyższym wnioskiem przemawia – zdaniem sądu – treść pisma A. AG z dnia 1 października 2003 r., w którym kontrahent Spółki wystąpił z roszczeniem o rekompensatę za wszelkie wydatki poniesione w związku z koniecznością wymiany poduszek powietrznych, jak również nota obciążeniowa z dnia 26 listopada 2004 r. oraz wyjaśnienia Spółki (między innymi pismo z dnia 30 września 2009 r.).
Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z punktu widzenia odbiorcy poduszek powietrznych, wytworzenie ich w ramach wadliwego procesu produkcji rodzi uzasadnione przypuszczenie, że towar nie przedstawia założonej wartości i użyteczności, czyli jest wadliwy. Sąd administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że we wspomnianych powyżej dokumentach wprost użyto sformułowań takich jak, "wadliwe moduły poduszek powietrznych". Sąd zgodził się zatem z organami podatkowymi, że stan faktyczny sprawy dawał podstawy do przyjęcia, że wydatek, którego dotyczy sprawa, miał charakter odszkodowawczy. Wydatków tych A. AG nie musiałoby bowiem ponosić, gdyby proces produkcji zamówionego towaru był prawidłowy.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu Spółki, że A. AG skorzystało z uprawnień z tytułu rękojmi za wady przewidzianych w art. 560 § 1 i art. 561 § 1 k.c. Zwrócił przy tym uwagę, że w przypadku wystąpienia wady towarów, nabywca ma wybór pomiędzy skorzystaniem z uprawnień z tytułu rękojmi za wady bądź wystąpieniem o zapłatę odszkodowania za szkodę, jakiej doznał na skutek wadliwości towaru. Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie znalazły potwierdzenia zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły bowiem działania niezbędne w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ocena dowodów nie nosiła znamion dowodowych i została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd pierwszej instancji nie znalazł także podstaw do uznania, że organy ustalając treść czynności prawnej nie uwzględniły zgodnego zamiaru stron i celu czynności.
W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Pełnomocnik Spółki, w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. nr 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że każda rekompensata wypłacona kontrahentowi, której podstawą było udowodnione zawinienie niedotrzymania zobowiązania wynikającego z umowy, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.
W skardze kasacyjnej sformułowano ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:
- - art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji własnych ustaleń stanu faktycznego w oderwaniu od ustaleń dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej;
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, polegającym na przyjęciu częściowo błędnie ustalonego stanu faktycznego;
- - art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 z późń. zm.) – powoływanej dalej jako "p.u.s.a.", oraz art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski poprzez ich niezastosowanie, pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.
Pełnomocnik Spółki argumentował, że literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie daje podstawy do przyjęcia – tak jak uczynił to sąd administracyjny pierwszej instancji – że hipoteza tegoż przepisu rozciąga się na odszkodowanie związane z wytworzeniem towaru w ramach wadliwego procesu produkcyjnego. Wady dostarczonego towaru i wadliwy proces produkcyjny nie są pojęciami, które można stosować zamiennie, w konsekwencji tego "rekompensata za wymianę towaru wyprodukowanego w trakcie wadliwego procesu produkcji (a więc towaru hipotetycznie wadliwego) nie może być utożsamiana z odszkodowaniem za wadliwy towar." (s. 5 skargi kasacyjnej). Podkreślił przy tym, że "podstawą do dokonania ww. płatności (niezależnie od ich cywilistycznego potraktowania) nie były wady dostarczonych poduszek, ale prawdopodobieństwo wystąpienia wad." (s. 6 skargi kasacyjnej). W tym kontekście – zdaniem autora skargi kasacyjnej – sąd błędnie uznał, że celem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. "było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich, których podstawą wypłacenia było udowodnione zawinienie przez kontrahenta umowy." (s. 25 uzasadnienia wyroku), co pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem wspomnianego przepisu.
Pełnomocnik Spółki nie zgodził się jednocześnie ze stanowiskiem sądu administracyjnego pierwszej instancji, że po stronie A. AG powstała szkoda, a co za tym idzie rekompensata, której dotyczy sprawa, nie stanowi odszkodowania w znaczeniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 361 § 1 k.c.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., autor skargi kasacyjnej przyznaje, że przyczyną, dla której jej kontrahent poniósł koszty, były działania Spółki, która "jako sprzedawca ponoszący odpowiedzialność za jakość wyprodukowanych przez siebie towarów uznała w całości roszczenie A." (s. 6 skargi kasacyjnej); równocześnie podnosi, że koszty wymiany poduszek powietrznych poniesiono w związku z skorzystaniem przez kontrahenta z wynikającego z rękojmi uprawnienia otrzymania rzeczy wolnej od wad – a nie powstaniem po jego stronie szkody. Spółka bowiem dostarczyła A. AG nowe poduszki powietrzne i pokryła wydatki niezbędne do ich wymienienia, co nie znaczy, że wypłaciła odszkodowanie.
Naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. pełnomocnik Spółki upatruje w sposobie w jaki sąd pierwszej instancji posługiwał się pojęciami wady procesu produkcji i wady towaru. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie ma pewności, "czy prawdopodobnie mogącą pojawić się wadę WSA uznał za wadę towaru, procesu produkcji, czy w jego przekonaniu były to być może pojęcia tożsame" (s. 9 skargi kasacyjnej). Dalej pełnomocnik Spółki wywodzi, że – wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji – materiał dowodowy nie daje podstawy do przyjęcia, że którakolwiek z dostarczonych poduszek powietrznych była wadliwa. Z uwagi na błędy w procesie produkcji, można było tylko podejrzewać, że część z poduszek powietrznych była wadliwa. Innymi słowy, ich wadliwość była jedynie potencjalna. Stąd też, zdaniem pełnomocnika Spółki, sąd przedstawił stan faktyczny sprawy w sposób niejasny i nielogiczny, czym naruszył art. 141 § 1 P.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, jako że okazała się niezasadna.
Pełnomocnik Spółki upatruje naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w niespójnym, nielogicznym i niejasnym przedstawieniu stanu sprawy, które nie daje pewności, że przy podejmowaniu rozstrzygnięcia dołożono należytej staranności. O zasadności tegoż zarzutu przemawiać miał sposób użycia pojęć "wada towaru" i "wada procesu produkcji" przez sąd pierwszej instancji oraz wyprowadzenie z fragmentów pism Spółki błędnego wniosku, że strona przyznała, że część z poduszek powietrznych była wadliwa. Odnosząc się do pierwszej z tych kwestii, trzeba zauważyć, że argumentacja autora skargi kasacyjnej nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Sąd administracyjny pierwszej instancji, podobnie jak Dyrektor Izby Skarbowej, przyjął, że "konsekwencją takiego wadliwego procesu produkcyjnego jest bądź to wytworzenie wadliwego towaru, bądź też uzasadnione jest przypuszczenie, iż wytworzony w takim procesie towar będzie, przynajmniej w określonym stopniu bądź w pewnej ilości egzemplarzy wadliwy, a zatem nie przedstawiający sobą założonej wartości czy użyteczności" (s. 21 uzasadnienia wyroku). Stanowisko sądu w tym zakresie jest jasne i nie budzi wątpliwości: zważywszy na specyfikę towaru, błędy w procesie produkcyjnym, których konsekwencją może być pojawienie się wad w niektórych poduszkach powietrznych, uzasadniały ich wymianę.
Nie można zatem przyjąć, że wyjaśnienia sądu w tym zakresie nie spełniają kryteriów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Drugi z argumentów jest o tyle bezpodstawny, że w istocie rzeczy należy go odczytywać jako zarzut przyjęcia błędnego stanu faktycznego. Mając na uwadze stanowisko jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09) należy uznać, że w tym przypadku zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., nie jest powiązany z zarzutem naruszenia np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i nie stanowi wystarczającej podstawy kasacyjnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w trakcie postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, że w sprawie wystąpiła wada procesu produkcji, podczas gdy sąd pierwszej instancji przyjął, iż miała miejsce wada samych poduszek powietrznych. Rzecz w tym, że stanowisko Spółki nie znajduje odzwierciedlenia, ani w treści decyzji organu odwoławczego, ani uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej sformułował bowiem na stronie 27 uzasadnienia decyzji wniosek, że z punktu widzenia A. AG bez znaczenia było, czy wszystkie poduszki powietrzne były wadliwe – wystarczyło, że sam proces produkcji był obarczony błędem, aby uznać, że cała partia poduszek powietrznych była wadliwa. Stąd też rozróżnienie, którego używa Spółka, na wady towarów i wady procesu produkcyjnego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
Nie sposób zatem uznać – tak jak podaje pełnomocnik Spółki – że Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż wystąpiła wada procesu produkcji. W przytoczonym wcześniej ustępie uzasadnienia wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wypowiedział się podobnie. Stąd też, ze sposobu w jaki posłużono się w uzasadnieniu wyroku pojęciami "wady procesu produkcji" i "wady towaru" nie można wyprowadzać wniosku, że sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał własnych ustaleń stanu faktycznego.
Z podobnych powodów za chybiony należy uznać także zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez rozciągnięcie jego hipotezy na odszkodowanie wypłacone tytułem wady procesu produkcji. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, z ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej wynikało, że rozróżnienie na wady procesu produkcji i wady towaru nie miało znaczenia, ponieważ obie sytuacje są w istocie rzeczy ze sobą tożsame. Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał stanowisko organu za prawidłowe. Spółka natomiast nie sformułowała skutecznego zarzutu błędnej oceny przez sąd pierwszej instancji prawidłowości ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. Podnosi co prawda, że po stronie A. AG nie powstała szkoda (s. 5 skargi kasacyjnej) oraz, że jej kontrahent nie wystąpił o wypłatę odszkodowania, lecz skorzystał z rękojmi z tytułu wady dostarczonych towarów (s. 7 skargi kasacyjnej), niemniej jednak obie kwestie powiązano z naruszeniem art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., czyli przepisów prawa materialnego, nie regulujących kwestii dowodowych.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.