Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2517/12

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 232/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M.C. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.
2. 2.1. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 17 listopada 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej L. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. w wysokości 5.904 zł.
3. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy nie znalazł powodów do uchylenia zaskarżonej decyzji i podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym Skarżący uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f."
4. 2.3. W skardze na powyższą decyzją Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
5. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę zauważył, że określona przez ustawodawcę treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy postępowania dowodowego. Uznał, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w tym ustalić rozmiar wydatków Skarżącego w roku podatkowym objętym decyzją oraz rozmiar tych wydatków bez pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
6. 4. W skardze kasacyjnej Skarżący działając przez swojego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", polegające na błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez pominięcie, że ustalone wydatki za 2005 r. nie zostały poniesione przez Skarżącego. Ponadto wyrokowi zarzucono naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na brak wyjaśnienia, dlaczego przyjęto stanowisko, iż ta Spółka nie mogła sfinansować tych wydatków z własnych udziałów w kwocie 360.000 zł wniesionych jako udziały w 2004 r.

1. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 5. Skarga kasacyjna Skarżącego zasługuje na uwzględnienie.
2. 6. Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów, "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym, chociaż w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., wraz z zarzutami naruszenia procedury, Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę przede wszystkim to, że przywołany przepis u.p.d.o.f. został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji (Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie).

Naczelny Sąd Administracyjny będąc związanym sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan "niekonstytucyjności", o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

7. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 P.p.s.a. w związku z § 3 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

Odstępując, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.