Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę N.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.
Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:
Decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego działek oraz własności budynków, budowli i urządzeń posadowionych na tych działkach, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, w wysokości 525.302 zł. Skarżąca stała się współwłaścicielką wskazanych nieruchomości (udziału wynoszącego 35/100) na podstawie umowy, z którego wynikało, że kupujący zapłacili całą cenę w łącznej kwocie 9.600.000 zł, w tym kwotę 7.935.210,55 zł z kredytu obrotowego udzielonego przez bank T.M., a skarżąca zobowiązała się partycypować w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami proporcjonalnie do nabytych udziałów. Kolejną umową skarżąca sprzedała swój udział za cenę 5.950.000 zł, z czego kwota 3.150.000 zł miała zostać przelana na jej rachunek bankowy do dnia 15 września 2006 r., a kwota 2.800.000 zł - pozostawiona w depozycie kancelarii notarialnej - miała być przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez T.M. na zakup zbywanej nieruchomości.
Dnia 18 sierpnia 2006 r. skarżąca złożyła oświadczenie o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), po części na spłatę tego kredytu, a po części na zakup nieruchomości w K. oraz na zakup objętej przedwstępną umowa sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej przy ul. [...] w K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał jednak, że zwolnienie nie obejmuje przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego przez T.M. na zakup zbywanej nieruchomości, a także wydatku na zakup nieruchomości w K., która nie była przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego oraz na zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży udziału w nieruchomości przy ul. [...] w K., ponieważ umowa ta nie przenosiła własności udziału, a jedynie kreowała zamiar zawarcia umowy przenoszącej własność.
Decyzją z dnia 18 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił skarżącej podatek w wysokości 363.742 zł, podzielając dotychczasowe ustalenia faktyczne w odniesieniu do charakteru nieruchomości, na zakup której zaciągnięto kredyt oraz charakteru prawnego umowy przedwstępnej, uwzględniając jednak poczyniony przez skarżącą wydatek na zakup nieruchomości gruntowej położonej w K., uznając, że położona jest ona na terenach o przeważającej funkcji mieszkaniowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, które skutkowało odmową zastosowania do części przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e u.p.d.o.f.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów, a organy podatkowe podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., gdyż kredyt na zakup nieruchomości nie został zaciągnięty przez skarżącą, która kredytu tego nie spłacała bankowi, a jedynie regulowała swe zobowiązania finansowe wobec osoby, która udostępniła jej środki finansowe na nabycie nieruchomości pochodzące z kredytu zaciągniętego przez tę osobę. Jakkolwiek organy podatkowe odmówiły zastosowania przepisu z innych przyczyn (zaciągnięcia kredytu na cele inne, niż mieszkaniowe), niemniej okoliczność, że stwierdziły one niespełnienie przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. pozwoliła na uznanie prawidłowości rozstrzygnięcia w tym zakresie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ponadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
- a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez wadliwe przeprowadzenie kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe,
- b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. przez zaakceptowanie rozstrzygnięcia wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika,
- c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 180 i art. 188 O.p. przez zaaprobowanie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej,
- d) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw z art. 113 P.p.s.a., polegające na zamknięciu przez Sąd rozprawy przed dostatecznym wyjaśnieniem sprawy, to jest przed wyjaśnieniem, na jaki cel zostały przeznaczone środki pieniężne wydatkowane przez skarżącą.
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8, w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że część dochodów za sprzedaży nieruchomości, przeznaczona na spłatę kredytu, nie zalicza się do dochodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. (w brzmieniu z roku 2006), wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W powołanym przepisie określono szereg przesłanek, których łączne spełnienie warunkuje skorzystanie ze zwolnienia. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dla jego zastosowania konieczne jest m.in., by kredyt (pożyczka), na których spłatę przeznaczono przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, zaciągnięte zostały w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zwolnienie określone w powołanym przepisie dotyczy jedynie sytuacji, gdy środki osiągnięte z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczono na spłatę kredytu zaciągniętego od jednego z podmiotów wyraźnie określonych w ustawie. Zrozumiałe jest ratio legis ustanowienia takiej przesłanki skorzystania ze zwolnienia, gdyż ograniczono tym samym krąg kredytodawców (pożyczkodawców) jedynie do profesjonalnych instytucji finansowych, prowadzących działalność regulowaną i podlegającą szczegółowemu nadzorowi finansowemu. Ponieważ w ustawie sprecyzowano zakres podmiotowy instytucji udzielających kredytu (pożyczki), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) u.p.d.o.f., wykluczone jest rozszerzanie warunków zwolnienia na sytuacje, w których podatnik spłaca pożyczkę (kredyt) udzielone przez inne podmioty.
Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że zwolnienie podatkowe określone w spornym przepisie skarżącej nie przysługiwało, gdyż kredyt, na spłatę którego przeznaczono przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zaciągnięty został przez osobę trzecią, a podatniczka, partycypując w jego spłacie, regulowała własne zobowiązanie względem osoby fizycznej, a nie podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Sąd słusznie wskazał, że jakkolwiek organy naruszyły prawo, powołując inną przesłankę odmowy zastosowania zwolnienia, to jednak samo rozstrzygnięcie było prawidłowe. Przychód osiągnięty przez skarżącą nie podlegał zwolnieniu, gdyż podmiotem kredytującym była osoba fizyczna, a nie z uwagi na charakter nieruchomości, której zakup sfinansowano z tego kredytu.
Z punktu widzenia sprecyzowanej powyżej treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości zakres ustaleń faktycznych sprawy, koniecznych do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżącej przysługiwało zwolnienie określone w omawianym przepisie. Poza sporem pozostawały okoliczność zaciągnięcia kredytu przez T.M. i fakt ustalenia między kupującymi, że skarżąca, nie będąc kredytobiorcą, uczestniczyła będzie w spłacie kredytu zaciągniętego przez osobę trzecią. W aktach sprawy podatkowej, kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji, znajdują się jednoznaczne oświadczenia skarżącej, zawarte w aktach notarialnych, dotyczące powyższej okoliczności. Są one wystarczające do stwierdzenia, że zwolnienie skarżącej nie przysługiwało, wobec czego dalsze prowadzenie postępowania dowodowego było niecelowe, także w zakresie ustaleń odnoszących się do charakteru nabywanej/zbywanej nieruchomości.
W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że wszelkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne zostały przez organy ustalone, w konsekwencji zaś zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. okazały się chybione.
Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 121 O.p. Przede wszystkim przepis ten ma dwa paragrafy, a autor skargi kasacyjnej nie określił o który przepis konkretnie chodzi. Nawet jeśli przyjąć, że kasatorowi chodziło w istocie o naruszenie art. 121 § 1 O.p., wskazać należy, iż nie mogło dojść do uchybienia zasadzie in dubio pro tributario, gdyż jak wskazano powyżej, w zakresie okoliczności faktycznych wyznaczonych przez art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. niesporne było, że skarżąca nie zaciągnęła kredytu w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Z tych samych względów uzasadnienia nie znajduje zarzut naruszenia art. 180 i art. 181 O.p., gdyż dodatkowe wyjaśnienia skarżącej, jak i inne środki dowodowe, były w odniesieniu do wskazanej okoliczności zbędne – według zawartego w akcie notarialnym oświadczenia samej skarżącej kredyt w banku zaciągnął T.M., a skarżąca jedynie partycypowała w wykonaniu tego zobowiązania.
Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 113 P.p.s.a. Przede wszystkim wskazać należy, że Sąd administracyjny nie prowadzi w toku kontroli sądowoadmnistracyjnej samodzielnego postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje, między innymi, prawidłowość ustaleń faktycznych, poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Dostateczne wyjaśnienie sprawy, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie, nie oznacza zatem przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, lecz wyczerpującą analizę postępowania administracyjnego (podatkowego) z punktu widzenia wzorców kontroli sądowoadministracyjnej. Przewodniczący orzekającego w sprawie składu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zgodnie z hipotezą omawianego przepisu zamknął rozprawę, słusznie uznając, że stan sprawy sądowoadministracyjnej został dostatecznie wyjaśniony i możliwe było wydanie rozstrzygnięcia.
Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Sąd art.3 § 1 P.p.s.a., który ma charakter kompetencyjno-ustrojowy, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.). Przepis ten mógłby zostać naruszony wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił wydania orzeczenia w sprawie sądowoadministracyjnej albo wydał orzeczenie w sprawie innej, niż sądowoadministracyjna. Tymczasem nie budzi wątpliwości, że zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przeprowadził kontrolę działalności organów podatkowych, a więc działał zgodnie ze swoją kompetencją. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia wspominanych przepisów uznać należy za oczywiście chybione.
W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów kasacyjnych nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.ps.a.a.