Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 355/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z 9 stycznia 2013 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od nieruchomości.
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
Decyzją z 6 czerwca 2012 r. Prezydent T. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu a. sp. z o.o. za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości.
Od powyższej decyzji W.K. wniósł odwołanie, zarzucając, że organ nie orzekł co do całości sprawy, zgodnie z zakresem wszczętego postępowania. Ponadto orzeczono o solidarnej odpowiedzialności drugiego członka zarządu, pomimo nieprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wobec tej drugiej osoby.
Decyzją z 9 stycznia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. po rozpoznaniu odwołania Skarżącego orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy, analizując spełnienie wskazanej przez odwołującego przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wyjaśnił, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 116 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w brzmieniu, jakie przepis ten miał w dacie powstania zaległości podatkowych, których dotyczy decyzja (2007-2010), a nie w dacie, w której doszło do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego (2002r.). Wynika to z treści przepisów art. 21 i 22 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.
Nr 169, poz. 1387). Organ pierwszoinstancyjny powinien jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń faktycznych, kiedy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił:
- 1. błędne podanie jako podstawy prawnej w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dyspozycji art. 21 i 22 ustawy z dnia 12 września 2002 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 169, poz. 1387),
- 2. błędny pogląd, że tak pod rządem starego, jak i nowego prawa upadłościowego przesłanki do ogłoszenia upadłości miały niezwykle zbliżone brzmienie i na potrzeby przedmiotowej sprawy można uznać je za tożsame,
- 3. pominięcie faktu, iż przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 roku prawo upadłościowe wprowadzały pojęcie krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów wskutek przejściowych trudności, który to stan nie był podstawą ogłoszenia upadłości,
- 4. pominięcie przez organ odwoławczy wskazania organowi pierwszoinstancyjnemu środków dowodowych, na podstawie których organ odwoławczy powinien poczynić ustalenia w zakresie podanym w zaskarżonej decyzji, 5.uchylenie się przez organ drugiej instancji od oceny wpływu czasu trwania postępowania upadłościowego na możliwość ogłoszenia upadłości A. sp. z o.o., pod rządami przepisów Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 roku prawo upadłościowe, 6.zawarte w zaskarżonym uzasadnieniu wywody organu drugiej instancji w zakresie relacji pomiędzy postępowaniami dotyczącymi obu członków zarządu są błędne i winny ulec zmianie, 7.nie można podzielić stanowiska zawartego w zaskarżonym uzasadnieniu, iż wydanie decyzji o umorzeniu przedawnionego zobowiązania jest uzależnione od "dobrej woli" organu podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że w kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie wyjaśniające, przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, nie było wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy; w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej organ odwoławczy przekonująco uzasadnił istnienie przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie.
Odnosząc się do zarzutu, dotyczącego braku odniesienia się organu odwoławczego do kwestii zakresu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki drugiego członka zarządu, zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki jest solidarna. Wynika to z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem organ podatkowy nie może w inny sposób określić odpowiedzialności członków zarządu spółki. Na rodzaj odpowiedzialności nie ma też wpływu fakt niewydania decyzji w stosunku do drugiego członka zarządu. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku wydania orzeczenia o odpowiedzialności jednego z członków zarządu, jest to odpowiedzialność solidarna z drugim członkiem zarządu. Przy czym powinien być on zawiadomiony o toczącym się postępowaniu.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Skarżący zarzucił naruszenie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. poprzez:
- - błędną wykładnię art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez sąd administracyjny pierwszej instancji, że w wypadku solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością możliwe jest przeprowadzenie postępowania w celu przypisania odpowiedzialności jednemu członkowi zarządu bez konieczności przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec drugiego członka zarządu. Prawidłowa wykładnia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje przeprowadzenie postępowania podatkowego wobec obu członków zarządu przed przypisaniem odpowiedzialności podatkowej któremukolwiek z członków Zarządu
- - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez sąd administracyjny pierwszej instancji, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do umorzenia postępowania podatkowego, kiedy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, gdy tymczasem dyspozycja tego przepisu nakazuje bezwarunkowe orzekanie o umorzeniu postępowania i nie pozostawia organowi podatkowemu swobody w zakresie decydowania o ewentualnym orzekaniu o umorzeniu postępowania,
- - art. 210 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez sąd administracyjny pierwszej instancji, że było prawidłowym zamieszczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia, co do odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za 4 lata podatkowe, w sytuacji kiedy postępowanie dotyczyło 5 lat podatkowych. Dyspozycja powołanego przepisu nakazuje dokonanie rozstrzygnięcia w pełnym zakresie objętym danym postępowaniem podatkowym.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania, a mianowicie art. 208 § 1 i art. 210 § 1 pkt 5 tej ustawy (w skardze kasacyjnej zbiorczo określono je jako przepisy prawa materialnego – s.
2) należy podnieść, że nie do końca przystają one do kluczowej konstatacji zamieszczonej na s. 3 skargi kasacyjnej. Jej autor przyznał wprost co następuje: "Skarżący nie kwestionując rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego co do zasady uznał, że uzasadnienie tego rozstrzygnięcia zawierało szereg błędów". Zauważył on następnie, że mając na uwadze "znaczenie uzasadnienia w kasacyjnej decyzji organu podatkowego II stopnia, skarżący uznał za konieczne zaskarżenie przedmiotowego uzasadnienia do Sądu I instancji". Rzecz w tym, że występując z tego rodzaju zarzutem nie wystarczy powołać się na fakt błędów organu, lecz w przypadku zakwestionowania prawidłowości zastosowania przepisów postępowania, trzeba jeszcze wskazać wpływ zarzucanych organowi uchybień na wynik postępowania (zasada ta wynika z art. 174 pkt 2 in fine P.p.s.a.). Posłużenie się zwrotem: "nie kwestionując rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium odwoławczego co do zasady" zdaje się przemawiać za tym, że wytknięte w skardze kasacyjnej błędy mają charakter drugorzędny, pozostają więc bez znaczenia dla wyniku toczącego się w sprawie postępowania. Co więcej, zarzuty ujęte w pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej, dotyczące przecież działania organu podatkowego a nie samego sądu, nie zostały również w żaden sposób powiązane z przepisami regulującymi postępowanie sądowoadministracyjne. Analiza zarzutu naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi z kolei do wniosku, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło nie tyle o błąd wykładni, co raczej błąd subsumcji, tj. niespełnienia przesłanek uzasadniających pociągnięcie do odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe. Abstrahując od wskazanych błędów w kwalifikacji prawnej domniemanych uchybień organu podatkowego i faktu braku zarzutów dotyczących naruszenia jakiegokolwiek przepisu postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, należy podkreślić, że badając zgodność z prawem zakwestionowanej decyzji organu podatkowego, nie uchybił on obowiązującemu prawu w stopniu uzasadniającym uchylenie zapadłego wyroku. W jego uzasadnieniu zauważono, że "wynik końcowego załatwienia sprawy (sposób rozstrzygnięcia) jest kwestią otwartą we wszelkich jej aspektach (nie tylko w zakresie, który organ drugiej instancji nakazał wyjaśnić) – s.
10. Zwrócono w nim także uwagę, że "odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki jest solidarna", uzupełniając to spostrzeżenie stwierdzeniem: "Na rodzaj odpowiedzialności nie ma też wpływu fakt niewydania decyzji w stosunku do drugiego członka zarządu. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku wydania orzeczenia o odpowiedzialności jednego z członków zarządu, jest to odpowiedzialność solidarna z drugim członkiem zarządu" – s.
13. Sąd nie omieszkał także dodać, że nie doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania drugiemu członkowi zarządu z powodu braku możliwości ustalenia jego adresu (s. 13). Sąd odniósł się wreszcie w wystarczający sposób do kwestii potrzeby umorzenia postępowania w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za rok 2006 z racji przedawnienia, podnosząc wyraźnie, że choć w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania podano również ten rok, to jednak w decyzji organu pierwszej instancji orzeczono o odpowiedzialności za zaległości powstałe w latach 2007 – 2010. W uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. znalazła się natomiast wzmianka o tym, że byłoby zasadne umorzenie przez organ podatkowy postępowania w stosunku do zaległości za rok 2006, co jednoznacznie skwitował sąd administracyjny pierwszej instancji (s. 13). W myśl art. 153 P.p.s.a, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia. Nie może być zatem najmniejszych wątpliwości co do tego, że na etapie wykonania zakwestionowanego orzeczenia, organ podatkowy pierwszej instancji uwzględni oceny zamieszczone w pisemnych motywach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, odpowiadające – co ważne – w swej istocie zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.