Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2529/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 465/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 marca 2012 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 24 sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił E. J. zryczałtowany podatek dochodowy za 2005 r. w kwocie 675.467,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że podatniczka dysponowała w 2005 r. dochodem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 900.622,84 zł, który podlega opodatkowaniu 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 6 marca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P., uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości wyższej niż w kwocie 341.680,00 zł i jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości 341.680,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu E. J. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa) - poprzez zaaprobowanie ustalenia organu pierwszej instancji polegającego na uznaniu, że kwota 4.257,42 zł zapłacona tytułem składki na ubezpieczenie w "C." stanowi wydatek poniesiony przez E. J., art. 122, 123, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej - poprzez bezzasadną odmowę uwzględnienia wyjaśnień podatniczki i jej męża z dnia 20 lutego 2012 r., a także zgłoszonych w tym zakresie wniosków dowodowych, art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1 191 Ordynacji podatkowej - poprzez zaaprobowanie ustalenia organu pierwszej instancji polegającego na uznaniu, że kwota 75.034,63 zł otrzymana tytułem likwidacji polis ubezpieczeniowych i zużyta na własne potrzeby nie stanowi wartości zgromadzonego mienia, art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1 191 Ordynacji podatkowej - poprzez zaaprobowanie ustalenia organu pierwszej instancji polegającego na uznaniu, że kwota 33.464,87 zł otrzymana tytułem darowizny i zużyta na własne potrzeby nie stanowi wartości zgromadzonego mienia, art. 120, 121, 122, 123, 180 § 1 i § 2, 187 § 1, 188, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe przyjęcie, że strona nie dysponowała na dzień 1 stycznia 2005 r. jakimikolwiek oszczędnościami oraz naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.

Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu po stronie posiadanego przez skarżącą w 2005 r. mienia w postaci: darowizny w kwocie 75.034,63 zł otrzymanej od męża strony - darowizny w kwocie 33.464,87 zł otrzymanej od Spółki "J. i J. O.", oszczędności pochodzących z prowadzenia gospodarstwa rolniczo-ogrodniczego i działalności gospodarczej męża strony, art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Strona poniosła wydatek w kwocie 4.257,42 zł z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie w "C.", art. 2 ust. 1 pkt 5) w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że E. J. nie mogła być w posiadaniu oszczędności na dzień 1 stycznia 2005 r., albowiem nie dokonała wraz z mężem podziału całości majątku, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ pierwszej instancji zastosował stawkę 75 % do dochodów, do których nie należało jej stosować.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzuty podniesione przez stronę skarżącą za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, poddanego stosownej analizie i ocenie, zgodnie z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Organ przeprowadził niezbędne dowody w celu wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, dokonał czynności w celu ustalenia uzyskanego przez stronę w 2005 r. dochodu, jak również poniesionych w tymże roku wydatków.

Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów podatkowych obu instancji, zgodnie z którymi na bazie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ostatecznie nadwyżka poniesionych przez skarżącą wydatków oraz zgromadzonych w 2005 r. środków pieniężnych nad uzyskanymi przychodami wyniosła 455.572,84 zł i została sfinansowana ze źródła bądź źródeł przychodów, które nie zostały przez skarżącą ujawnione, bądź opodatkowane. Strona nie wykazała bowiem, aby mienie zgromadzone przez nią przed rokiem 2005, miało walor legalności, w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i tym samym by mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w kontrolowanym roku.

W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok i zarzuciła:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - następujących przepisów postępowania:
2. 1. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. - poprzez to, iż Sąd I instancji w żaden sposób nie odniósł się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w pkt 1 lit. b) petitum skargi;
3. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez to, iż Sąd I instaqncji w żaden sposób nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w pkt 1 lit. b) petitum skargi, co w efekcie doprowadziło ten Sąd do zaaprobowania błędnego ustalenia faktycznego, tj. że kwota 300.000 zł została przez Podatniczkę zwrócona mężowi w grudniu 2005 r., a nie w grudniu 2006 r.;
4. 3. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. - poprzez lakoniczne i nieprecyzyjne przedstawienie stanu sprawy, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz braki w zakresie jej wyjaśnienia, tj. w zakresie w jakim lakoniczne i nieprecyzyjne uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwia Podatniczce ostateczne ustalenie podstawy faktycznej, w oparciu, o którą Sąd I instancji uznał, że DIS i organ I instancji zasadnie odmówili uznania kwoty 75.034,63 zł, stanowiącej 1/2 wartości zlikwidowanych polis, za mienie zgromadzone przez Podatniczkę w roku 2005 r. i mogące stać się źródłem poczynionych w tym roku wydatków;
5. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także art. 151 p.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie skargi do WSA i jej oddalenie pomimo, iż organy podatkowe istotnie naruszyły prawo materialne (art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) w zakresie, w jakim uznały, że wartość otrzymanych w 2005 r. przez Podatniczkę darowizn w kwotach 75.034,63 zł i 33.464,87 zł nie może być uwzględniona po stronie mienia zgromadzonego przez Podatniczkę w roku 2005 (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) albowiem Podatniczka nie zgłosiła w/w darowizn do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn;
6. 5. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 134 § 2 p.p.s.a. - poprzez bezzasadne oddalenie skargi wskutek przyjęcia, że kwota 75.034,63 zł, stanowiąca 1/2 wartości zlikwidowanych polis, nie mogła być uwzględniona przez organy po stronie mienia zgromadzonego przez Podatniczkę w roku 2005 i mogącego stać się w tym roku legalnym źródłem pokrycia wydatków, albowiem Podatniczka nie wykazała kwoty 150.069,26 zł w oświadczeniu z dnia 9 sierpnia 2010 r. o wysokości uzyskanych w 2005 r. dochodów, oraz dlatego, że wobec obowiązującej rozdzielności majątkowej kwota 150.069,26 zł przysługiwała obojgu małżonkom, a także poprzez przyjęcie - wbrew ustaleniom poczynionym przez organy — że kwota 75.034,63 zł nie stanowiła darowizny;
7. 6. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. - poprzez lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, ograniczone wyłącznie do powtórzenia konkluzji zawartej w decyzji DIS i decyzji DUKS, tj. że "skoro darowizna nie została opodatkowana, to nie mogła zostać wzięta pod uwagę przy ustalaniu skarżącej dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów", co powoduje, że Podatniczka nie jest w stanie odtworzyć, czym kierował się Sąd I instancji w swoim toku rozumowania odmawiając uznania kwoty 75.034,63 zł i 33.464,87 zł jako mienie legalnie zgromadzone;
8. 7. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. - poprzez lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, ograniczone wyłącznie do przytoczenia ogólnych reguł dowodowych i zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, tj. bez odniesienia się do licznych zarzutów skargi i zawartych w niej wywodów oraz argumentów, wskazujących, że twierdzenia DIS — jakoby Podatniczka nie mogła zaoszczędzić kwoty 900 tys. zł lub jakiejkolwiek innej kwoty - są wadliwe;
9. 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez to, iż Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że DIS nie naruszył przepisów postępowania w zakresie, w jakim odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego stosownej specjalności na okoliczność ustalenia wartości dochodów uzyskiwanych przez Podatniczkę z gospodarstwa rolno-ogrodniczego w latach 1992-2004, a w efekcie na okoliczność ustalenia, czy Podatniczka mogła na początek 2005 r. dysponować oszczędnościami w kwocie 900 tys. zł lub oszczędnościami w inne kwocie;
10. 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez to, iż Sąd I instancji bezkrytycznie zaaprobował, błędne i często sprzeczne z elementarnymi zasadami logiki i poprawnego wnioskowania oraz z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ustalenia DUKS i DIS, jakoby

Podatniczka na początek 2005 r. nie mogła być w posiadaniu jakichkolwiek oszczędności albowiem:

1. a. aktem notarialnym zawartym w dniu 16.02.2004 r. roku małżonkowie znieśli wspólność małżeńską i dokonali "częściowego" podziału majątku - co zdaniem organów miało oznaczać, że nie posiadali innego, poza dzielonym, majątku;
2. b. przyjęcie stanowiska Podatniczki i jej męża, że podczas trwania wspólności odkładali oni część (ok. 1/2) dochodów z działalności gospodarczej męża oraz dochody z gospodarstwa rolno-ogrodniczego w ten sposób, że dysponowała nimi żona (Podatniczka) i to jej przypadły te kwoty po zniesieniu wspólności w dniu 16.02.2004 r. — nie może być zaakceptowane, gdyż stałoby, w sprzeczności z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które zabraniają dzielić majątek wspólny w trakcie trwania wspólności ustawowej;
3. c. środki, co do których Podatniczka twierdzi, że była w ich posiadaniu na początku roku 2005, nie były gromadzone z wykorzystaniem systemu bankowego;
4. d. Podatniczka lub jej mąż nie dysponują fakturami, biletami lub innymi dokumentami, a zdjęcia przedstawione w toku postępowania odwoławczego są niewystarczające;
5. e. gdyby Podatniczka dysponowała oszczędnościami to nie byłaby

"zmuszona" likwidować polisy;

1. 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez to, że Sąd I instancji bezkrytycznie zaaprobował wewnętrznie sprzeczne oraz niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym ustalenia organów, polegające z jednej strony na twierdzeniu, że ich zdaniem działalność rolniczo-ogrodnicza "bez wątpienia" była źródłem uzyskiwania przez Podatniczkę i jej męża przychodów, a z drugiej na przyjęciu, że Podatniczka nie mogła z tego tytułu uzyskać oszczędności oraz przy jednoczesnym ustaleniu, że Podatniczka tylko za rok 2005 z tego tytułu zaoszczędziła kwotę 30 tys. zł;
2. 11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122 i 180 § 1 oraz 187 § 1

Ordynacji podatkowej - przez to, iż Sąd I instancji bezzasadnie zaakceptował stanowisko organów, że Podatniczka na początek roku 2005 nie posiadała oszczędności, chociaż w toku postępowania podatkowego Podatniczka przedłożyła operat mgr inż. C.S. oraz pomimo faktu, że Strona oraz świadkowie zeznawali, że takie oszczędności Podatniczka posiadała;

12. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. — poprzez to, że Sąd I instancji oddalając skargę nie wskazał argumentacji oraz nie wyjaśnił przyczyn, dla których uznał za prawidłowe stanowisko organów, że dochody uzyskane przez męża z prowadzonej przez niego w czasie trwania wspólności małżeńskiej działalności gospodarczej, nie mogły posłużyć Podatniczce do sfinansowania wydatków w roku 2005;

13. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez to, iż Sąd I instancji bezzasadnie zaakceptował stanowisko organów, zgodnie z którym odmówiły one uwzględnienia po stronie mienia zgromadzonego przed 2005 r. dochodów pochodzących z działalności gospodarczej męża, w efekcie czego bezpodstawnie ustaliły, że Podatniczka nie mogła na początek 2005 r. dysponować oszczędnościami w kwocie 900 tys. zł lub oszczędnościami w innej kwocie, a także poprzez to że Sąd I instancji Zaakceptował braki decyzji DIS w zakresie, w jakim organ ten pominął w swoich rozważaniach kwestie związane z działalnością gospodarczą męża Podatniczki;

oraz

1. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:
2. 1. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię, polegające na tym, że Sąd I instancji zaaprobował stanowisko DUKS i DIS, iż darowizny w kwotach 75.034,63 zł i 33.464,87 zł, otrzymane przez Podatniczkę w roku 2005, wobec braku zgłoszenia tych kwot do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, nie stanowiły mienia legalnie zgromadzonego w roku 2005, tj. mienia z którego Podatniczka mogła legalnie pokrywać swoje wydatki, ustalane w postępowaniu z zakresu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach;
3. 2. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.pd.o.f. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. – poprzez jego błędną wykładnię, polegające na tym, że Sąd I instancji zaaprobował stanowisko DUKS i DIS, iż darowizny w kwotach 75.034,63 zł i 33.464,87 zł, otrzymane przez Podatniczkę w roku 2005, wobec braku zgłoszenia tych kwot do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, nie stanowiły mienia legalnie zgromadzonego w roku 2005, tj. mienia z którego Podatniczka mogła legalnie pokrywać swoje wydatki, ustalane w postępowaniu z zakresu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach;
4. 3. art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - poprzez zaakceptowanie błędnej wykładni przepisów art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;
5. 4. art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, co polegało na tym, że Sąd I instancji zaakceptował zastosowanie w/w przepisów u.p.d.o.f., mimo istotnych błędów w ustaleniach stanu faktycznego, co w efekcie spowodowało, że WSA zaakceptował zastosowanie stawki podatku w wysokości 75% do przychodów, do których nie należało jej stosować lub ewentualnie do przychodów znacząco zawyżonych.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Podatniczki kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, a w tym kosztów zastępstwa procesowego i uiszczonego wpisu.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna wymagała uwzględnienia.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.

W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzygnął w przedmiocie zaskarżonej do Sadu pierwszej instancji decyzji podatkowej na podstawie art. 188 p.p.s.a., ponieważ z informacji uzyskanych już po wniesieniu skargi kasacyjnej wynika, że zostało zainicjowane postępowanie dochodzące wzruszenia bytu prawnego tej decyzji na podstawie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że decyzja ta mogła zostać uchylona w trybie prawnym wznowienia podatkowego postępowania administracyjnego, a więc orzekanie o niej na podstawie art. 188 p.p.s.a. może być już bezprzedmiotowe. Stan sprawy w tym zakresie powinien zostać zbadany przez Sąd pierwszej instancji.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania.