Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r., I SA/Kr 920/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił skargę I. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 października 2012 r. w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzją z dnia 23 lipca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Spółki – adwokatowi R.P..
Odwołanie od powyższej decyzji zostało wniesione przez Prezesa Zarządu spółki – G. S., jednak nie zostało podpisane. Pismem z dnia 3 września 2012 r. spółka została wezwana do usunięcia braku wniesionego podania (odwołania) poprzez uzupełnienie przedmiotowego odwołania o podpis osoby upoważnionej do jednoosobowej reprezentacji spółki – w terminie 7 dni od doręczenia wezwania. W uzasadnieniu wskazano, że nieusunięcie braku podania w wyznaczonym terminie, spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Ponieważ brak odwołania nie został uzupełniony, postanowieniem z dnia 3 października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. pozostawił wniesione podanie - odwołanie bez rozpatrzenia. Stronę pouczono, że na postanowienie to służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K..
Pismem z dnia 16 stycznia 2013 r. pełnomocnik spółki złożył wniosek o doręczenie mu wszelkich pism, jakie zapadły w sprawie w toku postępowania odwoławczego. Wskazał, że samodzielne wniesienie środka zaskarżenia przez stronę w żadnym wypadku nie ma skutku odwołania pełnomocnictwa. Doręczanie pism bezpośrednio stronie, w sytuacji gdy ustanowiła ona pełnomocnika, stanowi rażące naruszenie prawa.
Pismem z dnia 21 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał ww. wniosek za nieuzasadniony, podając, że w sprawie pełnomocnictwo zostało złożone jedynie do akt postępowania toczącego się przed organem I instancji.
W związku z tym pismem z dnia 11 marca 2013 r. pełnomocnik spółki, działając na zasadzie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w K. do usunięcia naruszenia prawa zaistniałego wskutek niedoręczenia pism oraz postanowień ustanowionemu pełnomocnikowi strony w osobie adwokata R. P., poprzez doręczenie pełnomocnikowi strony wszelkich pism i postanowień wydanych przez ten organ w terminie 14 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania. W uzasadnieniu pełnomocnik spółki podniósł, że pełnomocnictwo z dnia 11 czerwca 2012 r. zostało złożone do akt postępowania toczącego się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w K., lecz w jego treści wskazano, że strona upoważniła adwokata R. P. do reprezentowania we wszystkich instancjach właściwych w sprawie. A zatem zostało ono złożone do reprezentowania spółki w całej sprawie podatkowej, a nie jedynie w postępowaniu toczącym się przed organem I instancji.
W piśmie z dnia 28 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał powyższe wezwanie za bezzasadne. Odwołując się do treści art. 52 § 3 p.p.s.a. wskazał, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszym przypadku, gdyż sprawa, o której mowa w wezwaniu dotyczyła aktu prawnego, na który służył środek zaskarżenia. Z ostrożności procesowej organ podniósł, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa w zakresie doręczania pism oraz postanowień w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego.
2. W skardze skierowanej do WSA w Krakowie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 października 2012 r. pełnomocnik spółki wniósł o stwierdzenie nieważności przedmiotowego postanowienia w całości jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa, a w razie nieuwzględnienia tego wniosku - jego uchylenie w całości jako naruszającego prawo w taki sposób, że uzasadnia wznowienie postępowania z uwagi na to, że strona skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania: art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 137 w związku z art. 121 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. pozostaje w zwłoce z wezwaniem do uzupełnienia braków formalnych odwołania i tym samym zwleka z podjęciem czynności umożliwiających merytoryczne rozpatrzenie odwołania. Z uwagi jednak na okoliczność, że wydano postanowienie z dnia 3 października 2012 r. o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, które jest ostateczne i kończy postępowanie w sprawie (art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej), stronie skarżącej nie przysługuje żaden środek zaskarżenia (w szczególności ponaglenie do Ministra Finansów), a zatem zgodnie z treścią art. 52 § 3 p.p.s.a. należało jedynie wezwać organ do usunięcia naruszenia prawa.
3. WSA w Krakowie uznał, że skarga podlega odrzuceniu. Sąd wskazał na treść art. 3 § 1-3 p.p.s.a. i podkreślił, że powołane przepisy wyznaczają granice właściwości sądów administracyjnych i zakres ich kompetencji judykacyjnej, a brak tej właściwości wyłącza zastosowanie lub odmowę zastosowania środków przewidzianych omawianą ustawą. Wynika to wprost z art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a, który stanowi, że sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że pełnomocnik spółki skarży w istocie czynność doręczenia wezwania do uzupełnienia braków odwołania, a następnie postanowienia o pozostawieniu podania (odwołania) bez rozpatrzenia bezpośrednio stronie, z pominięciem jej pełnomocnika. Czynność doręczenia nie mieści się natomiast w katalogu spraw podlegających kognicji sądów administracyjnych wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 i 4a p.p.s.a. Nie stanowi też czynności określonej w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Prawidłowość doręczenia nie podlega zatem kontroli sądowej w drodze odrębnej skargi.
Sąd wskazał następnie, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika spółki postanowienie z dnia 3 października 2012 r., nie jest postanowieniem, o którym mowa w art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc postanowieniem ostatecznym, czyli niezaskarżalnym w zwykłych trybach postępowań podatkowych. Organ odwoławczy nie pozostawił bowiem podania (odwołania) bez rozpatrzenia z uwagi na niespełnienie wymagań szczególnych określonych w art. 222 Ordynacji podatkowej, ale na skutek nieusunięcia braku podpisu strony skarżącej. Postanowienie z dnia 3 października 2012 r. zostało wydane na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej i zawierało prawidłowe pouczenie o przysługującym na nie zażaleniu. Z treści art. 52 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. W sytuacji gdy w sprawie przysługuje środek zaskarżenia, obligatoryjne jest wyczerpanie toku instancji, a dopiero następnie wniesienie stosownej skargi do sądu, przy czym zaznaczyć należy, że skarga może dotyczyć jedynie ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy w toku instancji.
W niniejszej sprawie nie doszło natomiast do wyczerpania wymaganego przepisami ustawy toku instancji. Do Sądu zostało zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji, a nie ostateczne rozstrzygnięcie organu drugiej instancji, co stanowi także negatywną przesłankę dopuszczalności skargi. Z tych powodów Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga, jako niedopuszczalna, podlega odrzuceniu na zasadzie art. 58 §1 pkt 1 i pkt 6 p.p.s.a.
- 4. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- 1) art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 169 § 4 i art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie skargi jako wniesionej w sprawie, która nie należy do właściwości sądów administracyjnych i błędne uznanie, że na zaskarżone postanowienie przysługuje zażalenie w toku instancji, podczas gdy zaskarżone postanowienie było ostateczne (kończyło postępowanie podatkowe) i tym samym przysługiwał od niego środek prawny w postaci skargi do sądu administracyjnego,
- 2) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 137, art. 121 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który wydał postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia chociaż uprzednio nie wezwał skutecznie skarżącej do uzupełnienia braków formalnych odwołania, bowiem korespondencje w sprawie kierował bezpośrednio do skarżącej, z pominięciem ustanowionego w sprawie kierował bezpośrednio do skarżącej, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, który reprezentował skarżącą.
W związku z tak sformułowanymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zawarł również wniosek o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Argumentacja strony skarżącej przedstawiona w skardze kasacyjnej opiera się na twierdzeniu, że w badanej sprawie wniesienie skargi do sądu administracyjnego było dopuszczalne, albowiem objęte nią postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 3 października 2012 r. było postanowieniem ostatecznym w rozumieniu art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej. Tok rozumowania skarżącej spółki jest jednak błędny. Art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania;
- 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania;
- 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. Wymogi, o których mowa w art. 222 Ordynacji podatkowej, to zawarcie zarzutów przeciw decyzji, określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazanie dowodów uzasadniających żądanie. Przyczyną pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania spółki nie było ani uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, ani też brak wymogów z art. 222. Nie mogło też nim być, wbrew stanowisku skarżącej, stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Badanie przesłanek dopuszczalności odwołania i ewentualne stwierdzenie jego niedopuszczalności następuje bowiem dopiero w ramach postępowania wszczętego tym odwołaniem (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2012 r., I FSK 1738/11, lex nr 1271755). Tymczasem postępowanie odwoławcze nie zostało skutecznie wszczęte, albowiem odwołanie wniesione przez spółkę nie zostało podpisane.
Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, podpis jest elementem niezbędnym każdego podania wnoszonego do organu podatkowego, o czym wprost stanowi art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej "podanie" to również każde kierowane do organu żądanie, wyjaśnienie, odwołanie, zażalenie, ponaglenie czy też wniosek. Brak podpisu na odwołaniu musi być więc potraktowany jako niespełnienie wymogów prawa w rozumieniu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji, zgodnie z powołanym przepisem, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwał spółkę do usunięcia braków odwołania, jednakże wezwanie to pozostało bez odpowiedzi. W tej sytuacji organ wydał prawidłowe rozstrzygnięcie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, a na to postanowienie skarżącej spółce przysługiwało zażalenie, o czym wyraźnie stanowi art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że o prawie wniesienia zażalenia organ pouczył spółkę. Strona skarżąca nie skorzystała jednak z prawa wniesienia zażalenia.
Przechodząc zatem w tym miejscu do analizy przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazać należy, że zgodnie z art. 52 § 1 skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Art. 52 § 2 stanowi z kolei, że przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Z rozważań przedstawionych powyżej wynika, że spółka nie wyczerpała środków zaskarżenia. Spółce służyło bowiem zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 października 2012 r., jednakże z możliwości wniesienia tego środka zaskarżenia strona nie skorzystała.
W takiej sytuacji WSA w Krakowie prawidłowo uznał, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 października 2012 r. było niedopuszczalne i tym samym skarga podlegała odrzuceniu stosownie do art. 56 § 1 pkt 6 p.p.s.a.
Wywody powyższe prowadzą do wniosku, że nieskuteczne są zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 169 § 4 i art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając objęte skargą postanowienie Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów. Jeśli zaś chodzi o wymienione w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej przepisy, to jest: art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 137, art. 121 Ordynacji podatkowej to zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji nie miał potrzeby dokonywania ich wykładni. Zagadnienia związane z prawidłowością kierowania korespondencji bezpośrednio do spółki oraz zakresem udzielonego pełnomocnictwa mogły być podniesione w zażaleniu na postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Strona z możliwości tej nie skorzystała, zamykając sobie tym samym drogę do sądowej kontroli decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Na marginesie tylko odnotować warto, że dotknięte brakami formalnymi odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało wniesione osobiście przez prezesa skarżącej spółki, pomimo tego, że decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi spółki R. P. (zwrotne potwierdzenie odbioru – k.138 akt podatkowych).
Pełnomocnik spółki występujący w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej miał zatem świadomość tego, że wydane zostało rozstrzygnięcie organu podatkowego podlegające zaskarżeniu, z niewiadomych jednak względów nie podjął czynności związanych z wniesieniem odwołania.
Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.