Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 21 października 2008 r., I SA/Po 776/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził nieważność zaskarżonej przez W. D. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 18 kwietnia 2008 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 21 stycznia 2008 r., w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: postanowieniem z 21 sierpnia 2007 r., Ns [...] Sąd Rejonowy w K. stwierdził nabycie przez skarżącego z mocy ustawy w całości spadku po zmarłej 27 marca 2007 r. w K. i ostatnio tam zamieszkałej matce. Orzeczenie stało się prawomocne 12 września 2007 r. Pismem z 25 października 2007 r. (data wpływu 29 października 2007 r.), skarżący poinformował Urząd Skarbowy w K. o nabyciu spadku po matce. Wyjaśnił jednocześnie, iż o prawomocności powyższego postanowienia dowiedział się 19 października 2007 r. (wysłano je 17 października 2007 r.). Tym samym niemożliwe było wcześniejsze jego złożenie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. pismo skarżącego o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po matce.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., decyzją z 21 stycznia 2008 r. ustalił skarżącemu podatek od spadków i darowizn w wysokości 6.409,00 zł. W skład spadku wchodziło: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej 47 m2 położonego w K., o wartości 80.000,00 zł oraz udział wynoszący 28/240 części w zabudowanej działce gruntu o pow. ogólnej 0,0471 ha położonej w S., o wartości tego udziału 30.000,00 zł.
Podatnik 17 grudnia 2007 r. wniósł o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD – Z1. Postanowieniem z 5 stycznia 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przywrócenia terminu.
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 18 kwietnia 2008 r., utrzymał w mocy decyzję naczelnika urzędu skarbowego. Powołując się na § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371, z późn. zm., dalej rozporządzenie) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2008 r., wskazał między innymi, iż jeżeli przedmiotem nabycia są rzeczy (udział w nieruchomości gruntowej) oraz prawa majątkowe (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego), przy czym rzeczy znajdują się na obszarze działania jednego naczelnika urzędu skarbowego, właściwość miejscową ustala się według miejsca położenia rzeczy. Pojęcie "przedmioty majątkowe" nie zostało zdefiniowane w powołanej ustawie podatkowej ani w Kodeksie cywilnym.
Wobec tego może ono być użyte w stosunku do rzeczy (nieruchomości i ruchomości), zdefiniowanych w art. 45 k.c. jako wyłącznie przedmioty majątkowe. Natomiast w odniesieniu do praw majątkowych posługiwać się należy pojęciem "miejsce ich wykonywania" a nie "miejsce ich położenia". Powołany przepis rozporządzenia znajduje zastosowanie przy ustalaniu właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach spadku, jedynie gdy przedmiotem nabycia są rzeczy. Powołując się na § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia oraz art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej o.p.) stwierdził, iż w przypadkach nieunormowanych w rozporządzeniu, jeżeli przedmiotem spadku są wyłącznie prawa majątkowe, właściwość ustalana jest na zasadach ogólnych - według miejsca zamieszkania spadkobiercy. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia przepisów o właściwości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., z uwagi na miejsce położenia udziału w nieruchomości, był właściwym miejscowo organem podatkowym.
- 3. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 4a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2004 r., Nr 142, poz. 1514, z późn. zm., dalej u.p.s.d.), § 7 ust. 1 rozporządzenia oraz art. 121 i art. 122 o.p.
- 4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc, iż organ podatkowy zasadnie opodatkował nabycie spadku przez skarżącego.
- 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż decyzja określająca skarżącemu podatek od spadków i darowizn wydana została przez organ podatkowy pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż w skład spadku wchodził udział w nieruchomości gruntowej położonej w S. (obszar działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.) oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, położonego w K., a ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy znajdowało się w K. Pojęcie "przedmioty majątkowe" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej ani w Kodeksie cywilnym, jednak ustawodawca wyraźnie rozróżnia pojęcia "nieruchomości", "rzeczy ruchome" czy ogólnie "rzeczy" (§ 7 ust. 1 pkt 3 lit. a – c rozporządzenia) od pojęcia "przedmioty majątkowe". Racjonalność prawodawcy wymaga, by tym samym terminom nadawał on to samo znaczenie. Z założenia tego wynika tzw. dyrektywa konsekwencji terminologicznej. Zabrania ona przyjmować, że w języku prawnym występują wyrażenia wieloznaczne, a więc zabrania nadawać temu samemu wyrażeniu różne znaczenia w kontekście różnych przepisów (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 104). Wskazana dyrektywa zakazuje jednocześnie przyjmować, iż różnym zwrotom użytym przez ustawodawcę przypisane są tożsame znaczenia. Pojęcia "przedmioty majątkowe" nie można więc utożsamiać tylko i wyłącznie z rzeczami. Ma ono bowiem szersze znaczenie, obejmujące również niektóre prawa majątkowe, w szczególności spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.
Słusznie wskazuje organ podatkowy, iż z pojęciem "prawa majątkowego" wiąże się "miejsce jego wykonywania" a nie "jego położenia". Ustawodawca pewne prawa majątkowe (m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego) traktuje, na gruncie rozporządzenia, w sposób szczególny - analogicznie jak nieruchomości. Powołując się na § 7 ust. 1 pkt 3 lit. a) rozporządzenia sąd pierwszej instancji stwierdził, iż można mówić o miejscu położenia spółdzielczego prawa do lokalu, a ściślej o miejscu położenia nieruchomości, z którą związane jest to ograniczone prawo rzeczowe. Skoro więc pojęcie "przedmiot majątkowy" obejmuje również spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (można je wiązać z pojęciem "miejsca położenia"), zastosowanie powinien znaleźć, do ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego, przepis § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.
Przedmioty wchodzące w skład spadku znajdowały się na obszarze właściwości dwóch naczelników urzędów skarbowych. Z kolei z treści postanowienia Sądu Rejonowego w K wynika, iż ostatnim miejscem zamieszkania spadkodawcy było K. Właściwym miejscowo organem podatkowym pierwszej instancji był więc Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. Wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości (rzeczowej, miejscowej bądź instancyjnej) powoduje jej nieważność bez względu na jej merytoryczną trafność.
- 6. W skardze kasacyjnej dyrektor izby skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie na podstawie:
- – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz, 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) prawa materialnego przez błędną wykładnię § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia zeznania o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, tj. na dzień 7 grudnia 2007 r., poprzez przyjęcie, że pojęcie "miejsce położenia przedmiotów majątkowych nabytych w drodze spadku" odnosi się również do pewnych praw majątkowych, w tym m.in. do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a w konsekwencji poprzez przejęcie, że w niniejszej sprawie przedmioty majątkowe nabyte w drodze spadku są położone na obszarze działania dwóch naczelników urzędów skarbowych, co w rezultacie - doprowadziło do sformułowania tezy, iż do opodatkowania spadku po matce podatnika organem podatkowym właściwym miejscowo jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy,
- – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego przez błędną wykładnię § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia oraz art. 17 § 2 o.p. według stanu prawnego obowiązującego na dzień 7 grudnia 2007 r.,
- – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 o.p.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnośnie zarzutu naruszenia § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pojęcie "miejsce położenia przedmiotów majątkowych nabytych w drodze spadku" odnosi się również do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Zgodnie z tym przepisem, który w wykonaniu delegacji ustawowej, określa właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach podatku od spadków i darowizn, właściwość tą ustala się w sprawach spadku i zachowku – według miejsca położenia przedmiotów majątkowych nabytych w drodze spadku, a jeżeli przedmioty te są położone na obszarze działania dwóch lub więcej naczelników urzędów skarbowych – według ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy, a w przypadku braku takiego miejsca – według ostatniego miejsca jego pobytu. Ponieważ prawodawca nie definiuje zwrotu normatywnego "przedmiotów majątkowych" jego treść w drodze wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej odnieść należy do pozostałych przepisów rozporządzenia jak również ustawy o podatku od spadków i darowizn, w odniesieniu do której ustalana jest omawiana właściwość organów podatkowych. Z treści tej ustawy - art. 1 ust. 1 – wynika, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zwrot normatywny "przedmiotów majątkowych" nie jest tożsamy z "rzeczą", ani też "prawem majątkowym" w rozumieniu przywołanego art. 1 ust. 1 u.p.s.d. Zgodnie z art. z art. 44 k.c. prawo majątkowe jest mieniem, pod którym to pojęciem mieści się własność i inne prawa majątkowe. Do praw majątkowych należy zaliczyć spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, które jest ograniczonym prawem rzeczowym. Rzeczami zaś w rozumieniu art. 45 k.c. są przedmioty majątkowe. Rzeczy dzielą się na nieruchomości i ruchomości.
Z treści art. 1 ust. 1 u.p.s.d. wynika, że podatkowi temu podlega nabycie "rzeczy znajdujących się na" i "praw majątkowych wykonywanych na". Innymi słowy z pojęciem praw majątkowych wiąże się miejsce jego wykonywania, zaś z pojęciem rzeczy miejsce jej położenia. Na takie rozumienie tych pojęć wskazuje także treść § 7 ust. 2 rozporządzenia, który w interesującym zakresie stanowi, że "jeżeli nabycie w drodze spadku lub darowizny dotyczy w całości lub w części rzeczy położonych za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, właściwy miejscowo jest".
Rodzi się w związku z tym pytanie, czy w pojęciu "przedmiotów majątkowych", o którym mowa w § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, mieszczą się zarówno rzeczy jak i prawa majątkowe skoro prawodawca właściwość miejscową organów podatkowych ustala według "miejsca położenia" przedmiotów majątkowych. Gdyby prawodawcy chodziło wyłącznie o rzeczy, jak chciałby tego autor skargi kasacyjnej, to nie byłoby żadnych powodów by w analizowanym przepisie zapisać to wprost, tak jak w cytowanym § 7 ust. 2 rozporządzenia. Wówczas treść § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w interesującym zakresie brzmiałaby "według miejsca położenia rzeczy nabytych", a nie tak jak brzmi "według miejsca położenia przedmiotów majątkowych nabytych".
Używając zwrotu normatywnego "przedmiotów majątkowych" nieznanego ani Kodeksowi cywilnemu, ani ustawie o podatku od spadku i darowizn, prawodawca objął tym zwrotem nie tylko rzeczy, ale także te prawa majątkowe, których charakter pozwala na powiązanie ich z pojęciem przedmiotów majątkowych. Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawodawca pewne prawa majątkowe, na gruncie rozporządzenia, traktuje analogicznie jak nieruchomości. Świadczy o tym treść § 7 ust. 1 pkt 3 lit. a) rozporządzenia, w którym na równi z nieruchomością prawodawca traktuje określone prawe majątkowe, takie min. jak spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Każde z wymienionych w tym przepisie praw majątkowych charakteryzuje się tym, że jego przedmiot majątkowy da się wyodrębnić i związany jest on bardziej z jego położeniem niż wykonywaniem. Tego faktycznego wyodrębnienia (podziału praw majątkowych) prawodawca dokonał w § 7 ust. 1 pkt 3 lit. b) rozporządzenia, w którym przedmiot darowizny podzielił na rzeczy ruchome lub inne niż wymienione w § 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia prawa majątkowe, a w szczególności w § 7 ust. 1 pkt 3 lit. c), w którym właściwość miejscową – według miejsca położenia nieruchomości odniósł do rzeczy (nieruchomości) i praw majątkowych (użytkowanie, spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej).
Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że zawarty w § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia zwrot normatywny "przedmiotów majątkowych" obejmuje swym zakresem zarówno rzeczy, jak i prawa majątkowe, których charakter związany jest także z miejscem położenia jego przedmiotu, a więc takich jak użytkowanie wieczyste, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
Za takim odczytywaniem treści przepisów rozporządzenia przemawia także treść art. 17 § 2 o.p., który określając zakresu ustawowej delegacji do ustalania właściwości miejscowej odmiennie niż według zasad określonych w § 1 nakazał uwzględnienie w szczególności takich elementów jak miejsce zamieszkania lub siedziby za granicą, miejsce uzyskiwania dochodów oraz miejsce położenia przedmiotów opodatkowania.
Przyjąć w związku z tym należy, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia i nie naruszył tym samym przepisów art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 o.p.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.