Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w spawie ze skargi A. M. o sygn. akt I SA/Łd 1449/13, wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 roku uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 26 września 2013 roku, nr IPTPB1/415-434/13-2/MAP w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego opisano następujące zdarzenie przyszłe, w którym wnioskodawczyni jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma być przekształcona w spółkę jawną (osobową), zaś wnioskodawczyni zostanie jej wspólnikiem. Później jednak wnioskodawczyni zamierza wystąpić ze spółki jawnej. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, w postaci następujących składników majątkowych:
- 1. akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę jawną (akcje nabyte),
- 2. akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały objęte przez spółkę jawną w zamian za wkład pieniężny (akcje objęte).
Wymienione wyżej składniki majątkowe nie będą wnioskodawczyni przydatne, gdyż jak obecnie zakłada, nie będzie już wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu akcje nabyte i akcje objęte zostaną przez wnioskodawczynię odpłatnie zbyte. W związku z tym zadano następujące pytania:
- 1. W jaki sposób wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych?
- 2. W jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych?
Zdaniem wnioskodawczyni, odnośnie pytania numer 1, koszt ten powinna ustalić jako historyczną wartość podatkową tych akcji w spółce osobowej. W tym wypadku znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej. W opisywanym wypadku "wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę" będą wydatki poniesione przez spółkę osobową na nabycie tych akcji (cena nabycia).
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu odpłatnego zbycia akcji nabytych. W konsekwencji, skoro wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę osobową, powinny zostać rozliczone w momencie zbycia akcji nabytych przez wnioskodawczynię.
Sposób ustalania kosztów uzyskania powinien być analogiczny w odniesieniu do pytania nr 2. Wydatkami poniesionymi przez spółkę osobową na objęcie akcji objętych jest wartość środków pieniężnych przekazanych spółce osobowej w zamian za otrzymane akcje SKA. Będzie to zatem cena emisyjna, za która spółka osobowa objęła akcje, o ile cena ta została uregulowana przez spółkę osobową zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Uregulowanie tej ceny może nastąpić także przez potrącenie wzajemnych, wymagalnych i pieniężnych roszczeń między spółka a akcjonariuszem.
Omawiane wydatki na objęcie akcji nie zostały zaliczone (nie mogły być zaliczone) do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę osobową - mogły zostać zaliczone dopiero w momencie otrzymania akcji w SKA. Skoro akcje objęte zostały za wkład pieniężny, sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów określa art. 23 ust. 1 pkt 38) u.p.d.o.f. W konsekwencji jako koszt uzyskania przychodów należy potraktować wysokość środków pieniężnych przekazanych spółce w zamian za otrzymane akcje objęte.
Skoro odpłatnego zbycia dokona wspólnik, który otrzyma akcje objęte w ramach likwidacji bądź wystąpienia, a nie spółka osobowa, powinien on realizować zasadę odroczenia opodatkowania przewidzianą w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.
Organ podatkowy uznał tak przedstawione stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe i wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera natomiast art. 17 ust. 1 ww. ustawy. W związku z czym stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
Organ podatkowy – Dyrektor IS – stwierdził, że na podstawie treści art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. A w konsekwencji stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.
W związku z powyższym, w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (wnioskodawczyni), w takiej części, jaką stanowiła będzie wartość otrzymanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki (w postaci środków pieniężnych, jak i składników majątku spółki osobowej).
Organ podatkowy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f, bowiem przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.
Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi przyjął, że błędne jest stanowisko organu, że przychód, który skarżąca może otrzymać ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej z związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), gdyż pozostaje to w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Dodatkowo art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.
WSA wskazało, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, przychód powstały w wyniku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z niej, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f., nie jest możliwe w związku z tym podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ podatkowy ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej, powinien dokonać oceny stanowiska skarżącej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, kwalifikując przychód z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.
W dniu 9 kwietnia 2014 roku organ podatkowy – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (działający z upoważnienia Ministra Finansów) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę kasacyjną na przedmiotowy wyrok. Organ podatkowy na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił kwestionowanemu wyrokowi naruszanie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że przychód ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez zainteresowaną w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z niej należy kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej a nie jako przychód z kapitałów pieniężnych.
Organ podatkowy w pierwszej kolejności wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Przed przystąpieniem do oceny jedynego postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej, błędnie wskazuje na zbycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej zamiast na zbycie udziałów spółki z o.o. Zdaniem NSA, powyższe uchybienie w podstawie kasacyjnej, o ile nie powinno mieć miejsca, to jednak na gruncie niniejszej sprawy nie ma istotnego znaczenia dla dopuszczalności merytorycznej oceny tego środka odwoławczego. Dla konsekwencji prawno-podatkowych analizowanego zdarzenia przyszłego nie ma bowiem znaczenia ze zbyciem akcji/udziałów jakiego rodzaju spółki kapitałowej mamy do czynienia.
Spór w niniejszej sprawie, toczącej się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzyskany przez skarżącą przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych oraz udziałów objętych w spółce kapitałowej w związku z likwidacją/wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej jest przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., to znaczy jest przychodem z działalności gospodarczej, czy też jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Ministra Finansów odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który Skarżący może otrzymać z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych oraz udziałów objętych w związku z likwidacją (wystąpieniem) ze spółki jawnej, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. W myśl tej regulacji, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu wyłączającego stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały nabyte lub objęte w spółce kapitałowej.
Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku, nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.
Dlatego bezzasadne są twierdzenia Ministra Finansów dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych wobec treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., który w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie.
Zwrócić trzeba też uwagę na regulację zawierającą odstępstwo od reguły kwalifikowania tego typu przychodów, jako przychody z działalności gospodarczej znajdującą się w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Według tego przepisu, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Tak więc tylko w przypadku, gdyby Skarżący dokonał sprzedaży udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i sprzedaż ta nie zostałaby dokonana w ramach działalności gospodarczej, uzyskane z tego tytułu przychody nie byłyby kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy Skarżący dokona sprzedaży udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej przed upływem sześcioletniego okresu, bądź po upływie tego okresu, ale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas uzyska z tego tytułu przychód z działalności gospodarczej.
Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie, dokonał prawidłowej interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.