Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2541/11

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 3 czerwca 2011 r., I SA/Łd 435/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 18 stycznia 2011 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją z 18 stycznia 2011 r. dyrektor izby skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 4 czerwca 2010 r. w sprawie ustalenia skarżącej zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że w roku 2004 podatniczka i jej mąż, C. S. ponieśli wydatek w wysokości 185.000 zł na nabycie nieruchomości. Wskazując na rozbieżności w zeznaniach małżonków, organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniu skarżącej, że małżonkowie posiadali na dzień 1 stycznia 2004 r. 80.000 zł oszczędności, które mąż przechowywał w domu. Naczelnik urzędu skarbowego nie dał wiary podatnikom, że na dzień 1 stycznia 2004 r. posiadali oszczędności oraz że w trakcie roku podatkowego zgromadzili kwotę 200.000 zł ze świadczenia usług seksualnych.

Dyrektor izby skarbowej nie uwzględnił odwołania. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zabrakło niezbitych dowodów świadczących, o tym że pieniądze zgromadzone przez C. S. pochodziły z odpłatnego świadczenia usług seksualnych i towarzyskich.

3. W skardze na ww. decyzję skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."), art. 122 w zw. z art. 188 O.p.; art. 12 § 1 i § 6 pkt 2 O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 129 O.p. oraz art. 20 ust. 3 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").

4. WSA w Łodzi uznał, że skarga podlega oddaleniu mimo, że jest częściowo zasadna. Istotnie, organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, jednakże owo naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy. W szczególności zarzuty naruszenia art. 200 § 1, art. 123 § 1 i art. 12 § 1 i § 6 pkt 2 O.p. są częściowo zasadne.

Z przedstawionych sądowi akt sprawy wynika, że 5 stycznia 2011 r. dyrektor izby skarbowej wydał postanowienie informujące stronę o uprawnieniu do zapoznania się z całym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia, co do tego materiału. Wobec doręczenia pełnomocnikowi strony 13 stycznia 2011 r. postanowienia we wskazanym dniu, siedmiodniowy termin do wykonania uprawnień z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., upłynął 20 stycznia 2011 r. W rozpoznawanej sprawie zarówno dyrektor izby skarbowej jak i pełnomocnik małżonków, nie dochowali powyższego terminu. Organ odwoławczy naruszył omawiany przepis, bowiem przed upływem terminu, tj. w dniu 18 stycznia 2011 r. wydał zaskarżoną decyzję.

Tym samym organ odwoławczy przez swoje działanie faktycznie skrócił ów termin. W ocenie sądu uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, ponieważ strona skarżąca, w terminie siedmiu dni, nie skorzystała z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Z adnotacji sporządzonej przez pełnomocnika strony na odpisie postanowienia z 5 stycznia 2011 r. wynika niezbicie, że pełnomocnik małżonków S. zapoznał się z aktami sprawy w dniu 20 stycznia 2011 r. Pełnomocnik małżonków, nie dostrzegł tego faktu i 20 stycznia 2011 r. sporządził jedynie pisemną zapowiedź, że złoży wyjaśnienia do 27 stycznia 2011 r., zaś samo pismo stanowiące realizację prawa do wypowiedzenia się o całokształcie materiału dowodowego, nadał w placówce pocztowej dopiero 27 stycznia 2011 r. Wobec powyższego sąd uznał, że nie doszło do uchybienia art. 200 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem pomimo że organ podatkowy wydał decyzję przed upływem terminu wskazanego w tym przepisie, to strona nie wykonała swojego uprawnienia do wypowiedzenia się, w ustawowym terminie. Złożenie powyższego pisma po upływie terminu należy ocenić jako równoznaczne z sytuacją, gdy strona w ogóle nie skorzystała z uprawnienia do wypowiedzenia się o materiale dowodowym.

Pozostałe zarzuty skargi są niezasadne, w ocenie sądu nie doszło bowiem na naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

W ocenie sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.120, art.121 § 1, art.129 O.p poprzez niezapewnienie stronie odpowiednich warunków w trakcie przesłuchania. Okoliczności ujawnione przez skarżącego w trakcie przesłuchań mogły być dla niego krępujące, niemniej brak jest podstaw do uznania, że owo skrępowanie wpłynęło na jego relację.

Jako nieuzasadniony sąd uznał także zarzut naruszenia art.122 O.p i art.188 O.p. Odmowa ponownego przesłuchania świadka K., w gruncie rzeczy z powodu innej od spodziewanej treści jego zeznań oraz negatywnej oceny ich wartości dowodowej nie stanowi naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania. Takiego naruszenia nie stanowi także nieprzesłuchanie H. P.– po pierwsze dlatego, że wniosek o przesłuchanie jej jako świadka był spóźniony, a po wtóre – dlatego, że organ odwoławczy dysponował jednoznacznym jej oświadczeniem. Treść tego oświadczenia została oceniona przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. w konfrontacji z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami.

1. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:
2. 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p., poprzez skutkujące oddaleniem skargi przyjęcie, iż naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy, pomimo, iż organ odwoławczy skrócił termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału, a zdaniem sądu skarżąca nie dochowała terminu do wypowiedzenia się, pomimo, iż została zapisana adnotacja, iż zastrzeżenia zostaną wniesione w terminie do 27 stycznia 2011 roku, i termin ten został dotrzymany;
3. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 188 O.p., poprzez skutkujące oddaleniem skargi przyjęcie, iż odmowa przez organ przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadka jest zasadna, pomimo, iż dotychczasowe zeznania są ogólnikowe, oraz zasadna jest również odmowa przesłuchania świadka - H. P., ze względu na spóźniony wniosek;
4. 3) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 3 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż należy opodatkować przychody, wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
5. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 18 stycznia 2011 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.

W punkcie drugim sentencji wyroku z 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz 207 § 2 P.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.