Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Go 147/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 6 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 9 czerwca 2014 r. Burmistrz N. ustalił skarżącemu wymiar podatku od nieruchomości za 2013 r. w następujący sposób: od gruntów pozostałych - 1.400 m² x 0,20 zł = 280,00 zł, od budynków pozostałych - 251,90 m² x 7,27 zł = 1.831,00 zł, od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 88.8 m2 x 20 zł = 1.776,00 zł. Ogółem podatek za 2013 r. ustalono na kwotę 3.887,00 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że do opodatkowania przyjął powierzchnie zgodnie z danymi zawartymi w złożonej przez skarżącego informacji z dnia 7 lipca 2006 r. Oparł się także na ustaleniach faktycznych poczynionych w trakcie oględzin nieruchomości oraz informacjach uzyskanych na podstawie urzędowych ewidencji oraz od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Organ nie zgodził się ze skarżącym co do tego, że część mieszkalna powinna być opodatkowana dopiero po oddaniu jej do użytkowania. Podkreślił, że skarżący dokonywał przebudowy (adaptacji) istniejącego budynku. Stąd część budynku o powierzchni 251,91 m2 została zakwalifikowana przez organ do budynków niemieszkalnych jako budynków pozostałych, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. c) i b) pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121 poz. 844 ze zm.; dalej "u.p.o.l."). Organ podkreślił, że do dnia wydania decyzji skarżący nie przedłożył pozwolenia na użytkowanie spornej części.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze decyzją z 6 sierpnia 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia podano, że skoro skarżący nabył prawo użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu oraz własność posadowionego na nim budynku, to wymiar podatku dokonany przez Burmistrza był prawidłowy. Kolegium zaznaczyło, że do końca 2010 r. właściwy organ administracyjny nie wydał decyzji o dopuszczeniu spornej części przedmiotowego obiektu o pow. 251,91 m2 do użytkowania jako mieszkalnej. Z tego powodu przyjęto, że ta część podlegała w 2013 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako tzw. budynki pozostałe.
2. W skardze na powyższe orzeczenie skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego tj.: art. 1a ust. 1 pkt 21 oraz art. 6 ust. 1, 2, 3, 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej "Prawo budowlane").
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze wniosło o jej oddalenie.
3. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość naliczenia podatku od części pawilonu handlowego, będącego w przebudowie, przeznaczonego ostatecznie na cele mieszkaniowe. Kolejno Sąd podniósł, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że w 2013 r. skarżący był jedynym użytkownikiem wieczystym gruntu położonego w N. o pow. 1400 m2 oraz jedynym właścicielem położonego tam obiektu tj. pawilonu handlowego o pow. 360 m2. Zasadnie uznały również, że powinna ona zostać opodatkowana stawką podatkową przyjętą dla tzw. gruntów pozostałych. W toku postępowania podatkowego ustalono że, część budynku o pow. 88,8 m2 była w 2013 r. wykorzystywana przez żonę skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej. Bezsporne jest również, że w 2013 r. właściwy organ administracyjny nie wydał decyzji o dopuszczeniu części przedmiotowego obiektu o powierzchni 251,91 m2 do użytkowania jako mieszkalnej. Dalej Sąd dodał, że w swoich ustaleniach organ oparł się na wpisach do dziennika budowy nr 27/01/2001. Pierwszy wpis został dokonany w tym dokumencie w dniu 2 lipca 2003 r. Z treści tego wpisu wynika, że wymieniono pokrycie dachowe na istniejącym budynku. W opinii Sądu słusznie organ przyjął, że budynek w 2003 r. istniał, a decyzja z dnia 10 sierpnia 2001 r. wskazywała na adaptację istniejącego budynku, a nie na budowę nowego budynku. Żadne inne dowody nie wskazywały, że obiekt ten po 2001 r. tj. po uzyskaniu decyzji z dnia 10 sierpnia 2001 r. przestał istnieć, został rozebrany a następnie dokonano całkowitej jego odbudowy.
Zdaniem Sądu nie bez znaczenia jest również okoliczność, że od 2002 r. obiekt ten jest wskazywany jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez żonę skarżącego. Skoro od 1 stycznia 2002 r. we wskazanym obiekcie prowadzona jest działalność gospodarcza to oznacza, że obiekt ten istniał. Przedkładana w toku postępowania decyzja z dnia 29 listopada 2013 r., nie potwierdza stanowiska strony. W decyzji tej wskazano na częściową rozbiórkę obiektu, co nie oznacza, że obiekt przestał istnieć. Nie ulega wątpliwości Sądu, że skoro we wskazanym obiekcie prowadzona była działalność gospodarcza to obiekt istniał.
W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego jest nabycie prawa własności budynku, a w niektórych przypadkach, ich posiadanie. Osoba fizyczna nabywająca nieruchomość (budynek) jest zobowiązana do zgłoszenia obowiązku podatkowego w ciągu 14 dni od dnia nabycia prawa własności przez złożenie stosownej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Drugą okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości jest istnienie budynku lub budowli. Zasadnie zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim przyjęto, że o powstaniu obowiązku podatkowego decydują dwie okoliczności, tj.: nabycie istniejącego budynku albo jego istnienie bądź wybudowanie. Nie ulega wątpliwości, że czym innym jest nabycie władania nad istniejącym budynkiem, a czym innym jest wybudowanie nowego budynku.
Jeżeli ktoś kupuje istniejący budynek, o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje nabycie prawa do władania tym obiektem, ponieważ obowiązek powstaje w tej sytuacji, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabyta została własność budynku. Natomiast w przypadku budowy budynku, okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku jest istnienie tego budynku. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje, co wynika z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., od początku roku następującego po roku, w którym wybudowano budynek (budowlę) lub rozpoczęto użytkowanie budynku.
- 4. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 151 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez niezasadne oddalenie wniesionej w niniejszej sprawie skargi na skutek zaniechania wszechstronnej analizy całości akt sprawy oraz prawidłowej oceny zgromadzonego, w nich materiału dowodowego, jak również na skutek zaakceptowania wadliwych ustaleń organów podatkowych, które z kolei były następstwem zaniechania przez nie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia dowodów, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że w 2013 r. skarżący był właścicielem budynku o powierzchni 360 m2, posadowionego na działce o powierzchni 1400 m2, położonego w miejscowości N. przy ul. Z. 10, który w całości stanowił przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1) oraz 6 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej "Prawo budowlane") poprzez nieuwzględnienie wniesionej w sprawie skargi i tym samym nieuchylenie zaskarżonej nią decyzji administracyjnej, pomimo, że wszechstronna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego winny doprowadzić Sąd pierwszej instancji do ustalenia, że organy podatkowe w sposób wadliwy ustaliły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji do także przekonania o słuszności podniesionych w niej zarzutów,
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, w szczególności zaniechanie dokładnego przytoczenia i wyjaśnienia podstawy prawnej zapadłego rozstrzygnięcia w związku z treścią podniesionych zarzutów o do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa, co uniemożliwiało stronie dokładne zbadanie toku rozumowania Sądu.
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 6 ust. 2 i 4 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości może wynikać wyłącznie z faktu całkowitej rozbiórki istniejącego dotychczas budynku, a ponowne powstanie tego obowiązku wymaga wzniesienia budynku zupełnie nowego, co stoi w oczywistej sprzeczności z ratio legis tych regulacji oraz poglądami, wyrażanymi w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również poprzez wadliwe ustalenie zakresu pojęcia "remont" oraz "budowa" na gruncie przepisów Prawa budowlanego.
5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skarg kasacyjnych.
W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia.
Podkreślenia wymaga, że przedmiotem kontroli kasacyjnej jest orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie decyzje, bądź inne akty lub czynności organów administracji publicznej. Z kolei jeżeli dokonywane są przez sąd administracyjny określone ustalenia faktyczne na podstawie samodzielnie przeprowadzanych dowodów, to przedmiotem zaskarżenia powinny stać się przepisy o postępowaniu dowodowym obowiązujące sąd administracyjny, a nie te które dotyczą ustaleń czynionych przez organy podatkowe. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności.
Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w petitum i uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jako najdalej idącego, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego związanego z naruszeniem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., wówczas gdy nie zawiera ono wszystkich elementów, o jakich mowa w tym przepisie. W szczególności ma to miejsce, gdy brak jest stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wadliwe jest również uzasadnienie sądu, które sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Wada ta pojawia się, gdy uzasadnienie zawiera ocenę o zgodności albo niezgodności z prawem zaskarżonego aktu sformułowaną bez odniesienia się do stanu faktycznego wobec czego nie jest więc możliwe zrekonstruowanie przebiegu wykładni konkretnych przepisów prawa.
Odnosząc się do sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zwrócić należy uwagę, iż nie wskazuje on na podobne wady. Autor skargi kasacyjnej podnosi natomiast brak pełnego wyjaśnienia przesłanek, które legły u podstaw rozstrzygnięcia Sądu, którego orzeczenie zaskarżono. Zarzut ten jest jednak całkowicie chybiony. Wyrok zawiera wyjaśnienie stanowiska Sądu i motywów, którymi się kierował podczas wyrokowania w niniejszej sprawie. Polemika ze stanowiskiem Sądu jest dopuszczalna, lecz sama z siebie nie może odnieść skutków w postaci uchylenia wyroku. Nie towarzyszą jej bowiem żadne merytoryczne argumenty, które podważyły by zaskarżoną decyzję podatkową z powodu uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie znajdują się one w treści skargi kasacyjnej ani w jej petitum ani w uzasadnieniu.
Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Istota sporu sprowadza się do prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności decyzji i w następstwie tego, przyjęcia określonego stanu faktycznego sprawy, a związanego z istnieniem w analizowanym roku podatkowym jako przedmiotu opodatkowania części budynku o łącznej powierzchni 360 m², który w ocenie strony wnoszącej miał przestać istnieć w części na skutek rozbiórki, a następnie odbudowy o powierzchni 251,91 m² z przeznaczeniem na część mieszkalną w budynku mieszkalno-usługowym. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej ustalenia organów podatkowych zostały w tym zakresie prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji.
Należy podkreślić, że rozpatrując sprawę organy podatkowe dysponowały decyzją Starosty Z. z 10 sierpnia 2001 r. pozwalającą na adaptację istniejącego obiektu handlowego na obiekt mieszkalno-usługowy. Z decyzji tej nie wynika, aby zakresem pozwolenia objęte były także czynności stanowiące roboty budowlane polegające na rozbiórce w całości lub części obiektu budowlanego w postaci budynku handlowego o łącznej powierzchni 360 m². W treści tej decyzji brak jest także jakichkolwiek adnotacji, które wskazywałyby na odbudowę obiektu budowlanego. Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził oględziny budynku usługowo-handlowego w trakcie których stwierdzono istnienie całego budynku w części adoptowanej na lokal mieszkalny z trwającymi i opisanymi w nich pracami budowlanymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem oceny dokonywanej przez organy podatkowe jako materiał dowodowy nie był dziennik budowy.
Tym samym dowód ten nie mógł podlegać ocenie przez organy podatkowe i stać się podstawą jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Przedkładana w toku postępowania decyzja z dnia 29 listopada 2013 r., nie potwierdza stanowiska strony skarżącej. W decyzji tej wskazano na częściową rozbiórkę obiektu, co nie oznacza, że obiekt przestał istnieć. Nie ulega wątpliwości Sądu, że skoro we wskazanym obiekcie prowadzona była działalność gospodarcza to obiekt istniał.
Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1) oraz 6 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2) Prawo budowlane, które odnoszą się z jednej strony do wadliwości w zakresie oceny materiału dowodowego, do której w sprawie jak wskazano powyżej nie doszło, a z drugiej wskazują na nieprawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Podkreślenia jednak wymaga, że bez zakwestionowania stanu faktycznego, w tym co do istnienia całego budynku, a także jednego z lokali (części budynku) znajdującego się w przebudowie, brak jest możliwości skutecznego kwestionowania subsumpcji prawa materialnego.
Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego z art. 6 ust. 2 i 4 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię. Należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że obowiązek podatkowy wynikający z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. należy wiązać z istnieniem budowli albo budynku lub ich części, a zasadniczą okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego jest nabycie prawa własności budynku, a w niektórych przypadkach, ich posiadanie. Ze stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu wynika, że budynek przestaje istnieć, gdy zostanie rozebrany, lecz takiej okoliczności w sprawie nie stwierdzono.
Nie można wykluczyć sytuacji, w której obowiązek podatkowy wygaśnie na skutek rozbiórki całości lub części budynku lub budowli, co w sprawie nie było kwestionowane w relacji do zapisów art. 6 ust. 1 i 4 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego. Podkreślenia jednak ponownie wymaga, że sytuacja taka w sprawie nie wystąpiła. Nie można uznać zaś za rozbiórkę i tym samym nie istnienie części budynku, jedynie jego adaptacji do nowego przeznaczenia, czy nowej funkcji użytkowej (mieszkalnej).
Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).
- - ---------------------- 8