Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003.
Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:
Po przeprowadzeniu kontroli w skarżącej Spółce Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 3 kwietnia 2006 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 4.989.336 zł wraz z odsetkami od zaniżonych zaliczek na ten podatek w kwocie 7.982 zł. Stwierdził, że skarżąca wykorzystując związki gospodarcze, łączące ją z O. Sp. z o.o., zaniżyła w zeznaniu za 2003 r. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 99.041 zł przez zaniżenie przychodów uzyskanych z tytułu umowy dzierżawy gruntu zawartej z O. Sp. z o.o., bowiem umowa dzierżawy nieruchomości świadczona była na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych - wysokość miesięcznego czynszu wynosiła tylko 964,84 zł netto (0,10 zł za 1 m2). Dochód z tytułu dzierżawy gruntu określono w drodze oszacowania, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Do szacowania wykorzystano dane wewnętrzne (porównanie z wysokością czynszu dzierżawnego na podstawie umowy z podmiotem niepowiązanym, tj. B. Sp. z o.o.) i dane zewnętrzne, uzyskane spośród sześciu podmiotów prowadzących działalność na terenie J.. Ustalona w ten sposób miesięczna cena usługi za dzierżawę 1 m2 gruntu wyniosła 3,50 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego – a to art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) przez jego błędne zastosowanie, jak również przyjęcie błędnej metody określenia wysokości dochodu z tytułu dzierżawy.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 29 września 2006 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Następnie rozpatrzył sprawę w postępowaniu odwoławczym i decyzją z dnia 29 marca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzuciła naruszenie art. 120, 122, 125, 127 i 180 O.p. przez uchybienie zasadom dwuinstancyjności, praworządności, prawdy obiektywnej, szybkości i prostoty postępowania oraz naruszenie art. 11 u.p.d.o.p. przez jego błędne zastosowanie.
Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 445/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę, uznając wszystkie podniesione w niej zarzuty za nieuzasadnione. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, która została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 18 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 982/08.) ze stwierdzeniem, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 122 i art. 191 O.p., bowiem Sąd ten nie odniósł się do zarzutów dotyczących wyboru oraz zastosowania metody oszacowania dochodu Spółki z tytułu transakcji z podmiotem krajowym pozostającym z nią w związkach gospodarczych (art. 11 ust. 4 pkt 3 i ust. 7a u.p.d.o.p.).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego marginalnie potraktowano te okoliczności, które pozwalały na ocenę prawidłowości wyboru metody oszacowania oraz jej zastosowania w sprawie, co uzasadniło uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.
Rozpatrując sprawę ponownie Sąd ten obecnie zaskarżonym wyrokiem ponownie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., uznając, że organy podatkowe prawidłowo oszacowały dochód z tytułu usług świadczonych przez skarżącą Spółkę, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały zarówno porównania danych wewnętrznych (stawka dla umowy dzierżawy gruntu o powierzchni 20m2 - 5,00 zł za 1 m2.), jak i danych zewnętrznych. W konsekwencji słusznie uznano, że stawka czynszu zastosowana przez skarżącą wobec O. Sp. z o.o. (0,10 zł/m2) była istotnie zaniżona i całkowicie odbiegała od poziomu rynkowego. Najbardziej porównywalna do umowy dzierżawy zawartej przez skarżącą z O. Sp. z o.o. była umowa zawarta przez E. z T., na której oparły się organy podatkowe, przyjmując stawki na poziomie 3,50 zł/m2.
Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. postawiła zarzut naruszenie następujących przepisów:
- 1) art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. przez pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2009 r. na str. 10 i 13 uzasadnienia, a w następstwie niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. przez pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy zarzutu skargi dotyczącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej, a w następstwie niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie nieodniesienia się do istotnych wniosków dowodowych skarżącej, które to czynności winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu orzeczenia, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- 3) art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.) przez nieprawidłowe zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, a mianowicie przyjęcie, iż w przypadku porównania umów dzierżawy obszar dzierżawionego gruntu nie wpływa na cenę, w następstwie czego nieprawidłowe przyjęcie, iż do oszacowania dochodu w spornej sprawie została prawidłowo zastosowana metoda porównywanej ceny niekontrolowanej,
- 4) § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia polegające na przyjęciu, iż dopuszczalne jest porównanie cen stosowanych przez podmioty powiązane z cenami stosowanymi przez podmioty również powiązane (a nie z cenami stosowanymi przez podmioty niezależne),
- 5) § 4 ust. 4 cytowanego rozporządzenia polegające na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organy podatkowe, polegającego na zastosowaniu normy prawnej wynikającej z tego przepisu (możliwość zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej) do stanu faktycznego ustalonego w sprawie pomimo braku porównywalnych transakcji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę na fakt, że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Uchylając poprzedni wyrok w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że naruszono art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do wyboru i sposobu zastosowania metody oszacowania dochodu uzyskanego przez skarżącą z dzierżawy gruntu podmiotowi powiązanemu. W ocenie skarżącej Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy wskazania te pominął. Zarzut ten jest jednak chybiony, o czym przekonuje treść uzasadnienia powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA nie przesądził w nim, czy organy ustaliły stawki czynszu dzierżawnego na prawidłowym poziomie, a jedynie stwierdził, że wyrok WSA w Gliwicach w ogóle nie zawierał analizy tego fragmentu stanu faktycznego sprawy i nakazał Sądowi pierwszej instancji skontrolowanie rozstrzygnięcia organów z tej perspektywy.
W szczególności zaś polecił dokonanie oceny legalności przeprowadzonej procedury szacowania dochodu z uwzględnieniem wzorca normatywnego wynikającego z szczegółowych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA uwzględnił te wskazania, odniósł się do argumentacji spółki dotyczącej nieporównywalności transakcji zastosowanych przy szacowaniu dochodu uzyskanego z dzierżawy gruntu podmiotowi powiązanemu i przedstawił własne stanowisko w tym zakresie. Jako podstawę prawną swojej oceny Sąd wskazał przepisy powołanego powyżej rozporządzenia wykonawczego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego obecnie uzasadnienie wyroku wydanego przez WSA w Gliwicach po ponownym rozpoznaniu sprawy jest kompletne, wszechstronne i wyczerpujące, a także precyzyjne – odnosi się do całego stanu faktycznego sprawy, w szczególności do kwestii oszacowania dochodu z dzierżawy. Sąd wypowiedział się na temat przyjętego przez organy podatkowe i zaaprobowanego stanu faktycznego i z tej perspektywy ocenił ustalenia poczynione w kwestii oszacowania. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. uznać należało za chybiony.
Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do zakwestionowania stanowiska Sądu, który zaaprobował przyjętą przez organy podatkowe metodę oszacowania dochodu, tj. metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Jak stanowi § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi.
Z kolei, zgodnie z § 4 ust. 3 powołanego rozporządzenia za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.
Sąd pierwszej instancji słusznie uznał za prawidłową wybraną przez organy metodę oszacowania dochodu skarżącej. Jak wskazano już powyżej, Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo przeanalizował, zgodnie z wytycznymi NSA, ustalenia faktyczne poczynione przez organy, zwłaszcza zaś kwestie związane z wyborem i zastosowaniem konkretnej metody oszacowania. W pierwszej kolejności odniósł się do stawki czynszu dzierżawnego stosowanej przez Spółkę w transakcji z B. Sp. z.o.o., słusznie uznając, że było możliwe porównanie tej umowy z umową dzierżawy gruntu spółce O. Polska. Jakkolwiek istniała oczywista różnica co do powierzchni wydzierżawionego gruntu, to nie mogła ona w warunkach rynkowych uzasadniać zastosowanego zróżnicowania stawek czynszu dzierżawnego. Kwota uzyskana przez skarżącą z tytułu dzierżawy 20 m2 gruntu B. Sp. z.o.o. była jedynie 10-krotnie niższa od kwoty uzyskanej z dzierżawy na rzecz O. Polska gruntu o prawie 500-krotnie większej powierzchni.
W świetle powyższego nie sposób podważyć oceny Sądu pierwszej instancji, który słusznie stwierdził, że obniżka stawki wraz ze wzrostem powierzchni była w przypadku analizowanej umowy z podmiotem powiązanym rażąco nieproporcjonalna, a tym samym odbiegała w sposób istotny od poziomu rynkowego.
WSA w Gliwicach przeanalizował także dokonane przez organy podatkowe porównanie cen metodą zewnętrzną, a wyrażona w tym zakresie ocena odpowiadała prawu. Zasadnie zaaprobowano w zaskarżonym wyroku stanowisko organów, które uznały, że najbardziej porównywalna do zakwestionowanej transakcji jest umowa, na mocy której E. wydzierżawił grunty pod posadowienie budynku produkcyjnego i hali produkcyjnej podmiotowi działającemu pod firmą T.. Zastosowaną w tej umowie stawkę – 3,50 zł/m2 - słusznie przyjęto jako podstawę oszacowania dochodu skarżącej. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że transakcja została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi. W stosowanej metodzie szacowania istotna jest bowiem przede wszystkim porównywalność warunków gospodarczych, a wskazana transakcja w szczególny sposób nadawała się jako punkt odniesienia dla ustalenia ceny rynkowej stawek czynszu dzierżawnego, które winna zastosować skarżąca.
Należy także zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji, który ocenił jako zgodne z prawem nieuwzględnienie przez organy przy szacowaniu dochodu informacji uzyskanych od tych podmiotów gospodarczych, które w umowach dzierżawy stosowały niższe stawki. WSA w Gliwicach słusznie wskazał, że transakcje te nie zostały przeprowadzone w warunkach porównywalnych. Dzierżawa gruntów, na których mają zostać posadowione zakłady produkcyjne prowadzące działalność na dużą skalę, ma z gospodarczego punktu widzenia zasadniczo odmienny charakter niż dzierżawa terenu pod garaże, kiosk czy bar. Stąd też transakcji tych nie można było przyjąć jako podstawy do ustalenia rynkowej stawki czynszu dla dzierżawy gruntu przez skarżącą podmiotowi powiązanemu.
W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył żadnego z wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. WSA w Gliwicach stosując się do wskazań NSA zawartych w wyroku z dnia 18 listopada 2009 r., dokonał wszechstronnej oceny ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym. Wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, umowa dzierżawy gruntu O. Sp. z o.o. została zawarta przez skarżącą w warunkach porównywalnych z transakcją dokonaną przez E. z T., a stawki zastosowane w tej ostatniej umowie odpowiadały warunkom rynkowym. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zaaprobował przeprowadzone przez organy podatkowe szacowanie dochodu skarżącej z zastosowaniem stawek ustalonych metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej.
W świetle powyższych rozważań zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i 191 O.p. oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 1, § 4 ust. 3, § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. okazały się nietrafione.
Z uwagi na powyższe, skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.