Uzasadnienie
Wyrokiem z 11 października 2005 r. I SA/Gd 1554/02, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "R." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w G. z 24 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Spółka została zawiązana w 1998 r. przez Roberta C., Zbigniewa S. i "R.-H." Spółkę z o.o. w K. W styczniu 1999 r. Zgromadzenie Wspólników podwyższało kapitał Spółki z 4.000 zł do 664.000 zł. Robert C. i Zbigniew S. /wspólnicy s.c. "R."/ na pokrycie podwyższonego kapitału wnieśli aport w postaci m.in. prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz ze stanowiącym odrębną nieruchomość budynkiem magazynowym o łącznej wartości 352.000 zł; w tym budynku - 282.000 zł i użytkowania wieczystego - 70.000 zł.
W styczniu 2001 r. w Spółce z o.o. "R." przeprowadzona została kontrolna skarbowa w zakresie rozliczeń z budżetem za 1999 r.
Po ponowieniu kontroli, na skutek uchylenia - w postępowaniu odwoławczym - dwu wcześniejszych decyzji wymiarowych, Inspektor Kontroli Skarbowej wydała decyzję /z 5 kwietnia 2002 r./ określającą Spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. na 22.540,30 zł i wysokość zaległości podatkowej w takiej samej kwocie. Decyzją z tego samego dnia określiła wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej.
Organ II instancji decyzją z 24 czerwca 2002 r. utrzymał w mocy obie decyzje. Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów "zawyżonych" odpisów amortyzacyjnych spowodowane nieprawidłowym ustaleniem wartości początkowej budynku wniesionego do Spółki aportem oraz odsetek za zwłokę od kredytu bankowego przyjętego i spłaconego ze środków Spółki za inny podmiot - s.c. "R." /144.791,98 zł/.
W skardze na decyzję wymiarową Spółka z o.o. "R." zarzuciła wyrokowi:
- 1. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/, poprzez bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek bankowych w wysokości 144.791,98 zł oraz odpisów amortyzacyjnych w kwocie 2.777 zł,
- 2. bezzasadne określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, tym samym naruszenie art. 53 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej,
- 3. przepisów postępowania, poprzez naruszenie art. 122, 123, 180, 187 par. 1, 191, 200 i art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa.
Zdaniem skarżącego organ II instancji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśnił stanu faktycznego, a decyzję wydał bez podania podstawy materialnoprawnej, co stanowi naruszenie przepisów postępowania procesowego. Dokonana zaś ocena zebranego materiału dowodowego jest, w opinii strony błędną, gdyż koszty odsetek w kwocie 144.791,89 zł miały wpływ na osiąganie przez Spółkę z o.o. przychodów.
W złożonej skardze strona powołuje się na naruszenie przez organ odwoławczy postanowień art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przed wydaniem decyzji Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. nie wyznaczyła stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący twierdzi, że jest to przepis bezwzględnie obowiązujący i nie może być traktowany przez organ podatkowy uznaniowo. Zdaniem strony nie zastosowanie tego przepisu pozbawiło ją czynnego udziału w postępowaniu.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie była zasadna.
Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględniało reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.
W ocenie Sądu skorygowanie kosztów uzyskania przychodów było prawnie i faktycznie uzasadnione.
Zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określał art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, zgodnie z którym kosztami były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Kategoria kosztów była nierozerwalnie związana z kategorią przychodów. Za koszt nie można było uznać nie tylko kosztu niemającego związku z prowadzoną działalnością, ale również kosztu niemającego wpływu na wielkość osiągniętego przychodu w danym roku podatkowym.
Koszt musiał być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, co oznaczało, że między jego poniesieniem, a osiąganymi przychodami musiał istnieć związek przyczynowo-skutkowy wskazujący, iż poniesienie wydatku miało, ma lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość przychodu.
Organ odwoławczy zasadnie - zdaniem Sądu - stwierdził, że zaliczenie do kosztów odsetek od kredytów nie miało uzasadnienia faktycznego, gdyż nie wykazywały one związku z przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej prowadzonej przez "R." Spółkę z o.o.
Strona twierdziła, że sporne odsetki naliczone zostały od kredytów bankowych wykorzystanych w jej bieżącej działalności gospodarczej, gdyż wstąpiła w stosunki kredytowe nie tylko w zakresie obowiązków spłaty długu, lecz również uprawnień do kredytu, a zatem zapłacone odsetki miały wpływ na osiąganie przychodów.
Sąd nie podzielił tego poglądu.
Skarżąca poniosła koszt odsetek od środków pieniężnych, które wcześniej pobrała z banku Spółka Cywilna. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie wydatkowała tych środków na własne potrzeby gospodarcze, jak wskazywał w skardze jej pełnomocnik. Pomimo że R. C. i Z. S. występowali jako wspólnicy i udziałowcy w jednej i drugiej firmie, podejmując decyzje o ich działalności, to były to dwa odrębne podmioty gospodarcze.
W rzeczywistości kredyt wykorzystały osoby fizyczne, a nie osoba prawna.
Nie mógł być kosztem uzyskania przychodów wydatek ponoszony przez podatnika za inny podmiot. Ponoszenie wydatków za obcy podmiot nie wykazuje związku z przychodami strony. Strony mogą swobodnie kształtować wzajemne relacje i zobowiązania - lecz skutków takich decyzji nie mogą przerzucać na budżet państwa.
Sąd zauważył, że na własną działalność gospodarczą "R." spółka z o.o. nie wydatkowała także kredytów zaciągniętych w 1999 r. już we własnym imieniu; wydatkowała je na spłatę obcych długów, tj. kredytów bankowych oraz innych zobowiązań Spółki Cywilnej.
Z analizy wpływów i rozchodów na bankowym rachunku bieżącym wynikało, ż obrót pieniężny w zakresie umów przejęcia długów obejmował spłatę zobowiązań w wysokości 1.334.416,08 zł i wpływ należności w kwocie 163.562 zł. Spłacone zobowiązania przewyższyły wpływ o 1.170.854,08 zł. Gdyby te pieniądze pozostały w firmie Spółka nie miałaby problemów w finansowania swojej działalności gospodarczej, o czym świadczyła konieczność zwiększenia limitu linii kredytowej pod koniec roku obrotowego.
Takie działanie nie tylko nie przyniosło korzyści badanej jednostce, ale pozbawiło ją znaczącej kwoty środków pieniężnych w obrocie, a tym samym ograniczyło możliwość uzyskania dochodu.
Z analizy rachunku zysków i strat wynikało, że wielkość odsetek miała duży wpływ na wynik działalności gospodarczej. Koszty finansowe przewyższały ponad dwukrotnie zysk na działalności operacyjnej. W konsekwencji za 1999 r. Spółka wykazała stratę.
Skoro koszty odsetek bankowych nie miały związku z osiągniętym przychodem nie mogły w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Odnośnie skorygowania odpisów amortyzacyjnych od budynku wniesionego aportem Sąd wskazał, iż w myśl par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ - wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez udziałowca aportem jako wkład niepieniężnych, była ustalona przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z tym że suma wartości wszystkich składników stanowiących wkład pieniężny niepieniężny łącznie nie mogła być wyższa od nominalnej wartości udziałów.
Wartość początkowa budynku magazynowego wniesionego aportem do Spółki została ustalona w toku kontroli zgodnie z cytowanym przepisem.
Na dzień wniesienia aportu strony ustaliły wartość wnoszonej nieruchomości na kwotę 352.000 zł, obejmującą wartość budynku - 282.000 zł podlegającego amortyzacji i prawa wieczystego użytkowania gruntu - 70.000 zł.
Zgodnie z art. 53 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ od zaległości podatkowych pobierane były odsetki za zwłokę. Wysokość odsetek, stosownie do art. 53 par. 4 ustawy, określana była na dzień wydania decyzji określającej zaległość podatkową.
Odsetki od zaległości podatkowej zostały określone decyzją organu wymiarowego, wydaną równocześnie z decyzją określającą wysokość zaległości. W decyzji było uzasadnienie faktyczne i prawne z podaniem wysokości stawek odsetek za zwłokę i ilości dni zwłoki.
Rozpatrując odwołania, organ odwoławczy wnikliwie badał przyczynę powstania zaległości podatkowej i sposób naliczenia odsetek od tej zaległości i stwierdził, że zostały naliczone prawidłowo. Bezzasadny był zarzut przewlekłości postępowania. Organy podatkowe dogłębnie rozpoznały sprawę, by w sposób obiektywny ustalić prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Dlatego m.in. organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, czego również podatnik domagał się w odwołaniu.
Odnosząc się do zarzutów skarżącego o naruszeniu przez organ podatkowy II instancji zasad postępowania procesowego, Sąd wskazał, że Izba Skarbowa rozstrzygała sprawę zgodnie z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Działania organu odwoławczego były zgodne z art. 122, 180 i 187 par. 1 ustawy.
Sąd zgodził się z podniesionym przez skarżącą Spółkę zarzutem naruszenia dyspozycji art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Strona postępowania podatkowego miała prawo do wypowiedzenia się, co do całości zebranego materiału dowodowego, również w postępowaniu odwoławczym, bez względu na to, czy dowody w sprawie zostały zebrane przez organ podatkowy I czy też II instancji.
Sąd stwierdził, że skuteczność zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej należało ocenić w postępowaniu przed Sądem zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1c ustawy Prawo o postępowaniu... W rozpoznawanej sprawie naruszenie art. 200 Ordynacji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zatem nie mogło stanowić samodzielnej podstawy do uwzględnienia skargi.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "R." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji zarzuciła:
- 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi, mimo że Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. przed wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 24 czerwca 2002 r. (...) nie zastosowała art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, to jest nie wyznaczyła stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz art. 210 par. 1 pkt 6 w związku z art. 210 par. 4 tej ustawy na skutek niesporządzenia prawidłowego uzasadnienia skarżonych decyzji, a przez to naruszyła zasadę wynikającą z art. 124 ustawy;
- 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego naruszyły przepisy:
- - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa na skutek niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,
- - art. 187 par. 1 tej ustawy na skutek niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy,
- - art. 188 Ordynacji na skutek nieuwzględnienia żądań dowodowych strony,
- - art. 191 i art. 192 Ordynacji na skutek błędnej oceny materiału dowodowego sprawy i bezpodstawnego uznania za udowodnione okoliczności wskazanych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej (...) z dnia 24 czerwca 2005 r., chociaż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do materiałów dowodowych przed wydaniem ww. decyzji ostatecznej;
- - art. 139 par. 1-3 Ordynacji podatkowej przez naruszenie terminów załatwienia sprawy, a w konsekwencji zasadę szybkości postępowania wynikającą z art. 125 par. 1 Ordynacji podatkowej;
- 3. naruszenie przepisów art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 15 ust. 1, 5 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ na skutek bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów "R." Spółki z o.o. kwoty 147.568,98 zł z tytułu odsetek od kredytów /144.791,98 zł/ oraz kosztów amortyzacji budynku wniesionego aportem /2.777 zł/;
- 4. naruszenie przepisów art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 53 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne obciążenie strony odsetkami za zwłokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.;
- 5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku.
Spółka wniosła o:
- 1. uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Wydział I z dnia 11 października 2005 r. I SA/Gd 1554/02 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi,
- 2. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego /wynagrodzenia doradcy podatkowego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał co następuje:
Poza sporem w sprawie pozostawało, że Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. naruszyła przepis art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zobowiązany był wyznaczyć trzydniowy termin do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie materiałów dowodowych sprawy niezależnie od tego, czy przeprowadzał nowe dowody, czy też oceniał tylko materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji.
Sąd I instancji w wyroku z dnia 11 października 2005 r. dokonał wadliwej oceny niezastosowania tego przepisu przez Izbę Skarbową w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. w toku postępowania podatkowego, błędnie przyjmują, że naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie mogło stanowić samodzielnej podstawy do uwzględnienia skargi.
W ocenie strony skarżącej naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, które zapadło w toku postępowania odwoławczego. Strona skarżąca na skutek zaniechania Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z całą pewnością została pozbawiona możliwości zapoznania się z częścią materiałów dowodowych. Stronie m.in. nie umożliwiono zapoznanią się i wypowiedzenia co do treści odpowiedzi na odwołanie, którą organ I instancji zobowiązany był złożyć w trybie art. 227 par. 2 Ordynacji podatkowej.
Zapoznanie się przez stronę skarżącą z odpowiedzią na odwołanie było o tyle istotne, iż pozwoliłoby uzupełnić zarzuty i wnioski odwołania przed wydaniem decyzji ostatecznej przez Izbę Skarbową. Odpowiedź na odwołanie stanowiła wstępną weryfikację zarzutów i wniosków odwołania, była istotną wskazówką dla strony co do dalszych czynności w sprawie, pozwalała zorientować się jakie jest prawdopodobieństwo uwzględnienia jej odwołania.
Ponadto naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się przez stronę co do przeprowadzonych dowodów skutkuje tym, iż nie można uznać za udowodnione okoliczności stanu faktycznego wskazanych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.
Ponadto ustalenia faktyczne poczynione przez organ odwoławczy w decyzji ostatecznej należy traktować jako nieudowodnione, skoro strona nie mogła wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów /art. 192 Ordynacji podatkowej/.
Sąd I instancji w wyroku z dnia 11 października 2005 r. dokonał wadliwej oceny prawidłowości zastosowania art. art. 122, 187 par. 1, 188, 192 ustawy Ordynacja podatkowa /przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego/. Ocena Sądu dotycząca prawidłowości przestrzegania przez organy podatkowe zasad postępowania dowodowego miała charakter bardzo ogólny. Sąd I instancji nie odniósł się w wyroku do konkretnych części uzasadnienia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. i nie wyraził stanowiska co do oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ odwoławczy.
Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, mimo że decyzja Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. naruszyła art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa na skutek nieuwzględnienia żądań dowodowych strony. Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. nie przeprowadziła wnioskowanych wielokrotnie przez stronę dowodów z dokumentów, to jest z wyciągów bankowych rozliczeń odsetek z tytułu umów kredytowych (...) oraz dowodu z przesłuchania strony. Nie można zgodzić się z poglądem Sądu I instancji wyrażonym na stronie 11 uzasadnienia wyroku z dnia 11 października 2005., iż w toku postępowania podatkowego badane były wszystkie dostępne dokumenty. Pogląd Sądu I instancji nie znajdował potwierdzenia w aktach sprawy.
Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, mimo że decyzja Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. naruszała art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa na skutek wadliwej oceny materiału dowodowego i bezpodstawnego uznania za udowodnione okoliczności wskazanych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej (...) z dnia 24 czerwca 2005 r., chociaż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do materiałów dowodowych przed wydaniem ww. decyzji ostatecznej.
Sąd I instancji oddalił skargę, mimo że decyzja ostateczna Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Tymczasem ustalenia faktyczne organu odwoławczego oparte były jedynie na dowodzie z ksiąg podatkowych. Organ II instancji dokonał w uzasadnieniu decyzji ostatecznej błędnej oceny umów przejęcia przez skarżącą zadłużenia spółki cywilnej "R." z tytułu umów kredytowych oraz ich wpływu na wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Organ błędnie ustalił, że Spółka z o.o. "R." nie poniosła kosztów odsetek od kredytów bankowych. Środki pochodzące z kredytów były przeznaczone na prowadzoną przez "R." Spółka z o.o,. działalność gospodarczą, a ich zaangażowanie w prowadzoną działalność miało wpływ na wielkość przychodu. Spółka wstąpiła w stosunki kredytowe w pełnym zakresie - nie tylko w części obowiązków, lecz także w części uprawnień z umów kredytowych.
Sąd I instancji w wyroku z dnia 11 października 2005 r. dokonał wadliwej oceny prawidłowości zastosowania art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 210 par. 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy.
Izba Skarbowa nie rozpatrzyła w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśniła stanu faktycznego sprawy.
Uzasadnienie decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. nie zawierało sposobu wyliczenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. z podaniem ilości dni, za które zastosowano określoną stawkę. Ograniczyła się do utrzymania w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku z 11 października 2005 r. zbagatelizował powyższe uchybienie.
Sąd wadliwie ocenił naruszenie przez organy podatkowe terminów załatwienia sprawy wynikającej z art. 139 par. 1-3 Ordynacji podatkowej i nietrafnie ocenił zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady szybkości postępowania podatkowego /art. 125 Ordynacji podatkowej/.
Zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone stronie na początku stycznia 2001 r., natomiast decyzje (...) doręczono dopiero w dniu 8 kwietnia 2002 r., a decyzje Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. (...) - w dniu 25 czerwca 2002 r. Odsetki za zwłokę narosły do bardzo wysokiej kwoty na skutek przewlekłości postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., za którą odpowiedzialność ponoszą organy administracji.
Sąd oddalił skargę, mimo że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 15 ust. 1, 5 i 6 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd dokonał wadliwej oceny prawidłowości zastosowania ww. przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym /w treści decyzji/. Sąd nie uwzględnił skargi, mimo że organ II instancji dokonał błędnej oceny konsekwencji prawnopodatkowych umów przejęcia przez skarżącą zadłużenia spółki cywilnej "R." z tytułu umów kredytowych oraz ich wpływu na wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.
Zarzut naruszenia prawa materialnego został złożony na wypadek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wszystkich zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszył przepisy art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 53 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej.
Ponieważ organ odwoławczy bezzasadnie określił w skarżonej decyzji zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., brak było podstaw do określenia odsetek za zwłokę.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku naruszał art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku.
Sąd I instancji przyjął za prawidłowy stan faktyczny sprawy, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i bez właściwej jego oceny.
Sąd I instancji dokonał w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 października 2005 r. wadliwej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe.
Spółka z o.o. "R." wstąpiła w stosunki kredytowe w pełnym zakresie - nie tylko w części obowiązków, lecz także w części uprawnień z umów kredytowych. W tym znaczeniu nie nastąpiło jedynie "przejęcie długu", jak brzmią tytuły umów, lecz przede wszystkim skarżąca stała się stroną stosunków kredytowych i płacone odsetki miały istotny wpływ na osiąganie przychodów.
Uzasadnienie prawne wyroku jest błędne, albowiem Sąd bezzasadnie - w sprzeczności z art. 15, ust. 1, 5 i 6 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - zakwestionował zaliczenie przez "R." Spółka z o.o. do kosztów uzyskania przychodów kwoty 147.568,98 zł z tytułu odsetek od kredytów /144.791,98 zł/ oraz kosztów amortyzacji budynku wniesionego aportem /2.777 zł/.
Sąd błędnie uzasadniał również obciążenie Spółki z o.o. "R." odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku w całości oraz obciążenie strony skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym również kosztami zastępstwa prawnego. Wskazał, iż obszernie opisane przez autora skargi kasacyjnej argumenty nie wnoszą nic nowego do sprawy, a są w zasadzie powtórzeniem zarzutów podnoszonych już wcześniej w odwołaniu, ocenianych przez Sąd pierwszej instancji.
Pełnomocnik skarżącej nie wskazuje przepisów postępowania sądowoadministracyjnego jakim Sąd pierwszoinstancyjny uchybił w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Powtarzany wielokrotnie w skardze kasacyjnej art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 4 cyt. ustawy p.p.s.a. o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej - nie został poparty przez pełnomocnika skarżącej żadnymi konkretnymi argumentami.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga Spółki z o.o. "R." w upadłości pozbawiona była uzasadnionych podstaw.
Zgodnie z art. 174 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną, można było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:
- - naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/,
- - naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/.
Z kolei art. 176 Prawa o postępowaniu... wymagał aby skarga kasacyjna czyniła zadość wymaganiom dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, wniosek o uchylenie lub zmianę z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący miał wskazać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego skarżonym wyrokiem, wyjaśnić na czym polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu /przepisów/ przez sąd I instancji, dokonane dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego /decyzji podatkowej/ i jaka - jego zdaniem - winna być wykładnia prawidłowa bądź prawidłowe zastosowanie.
Podnosząc naruszenie przepisów postępowania skarżący, poza wskazaniem przepisu /przepisów/ prawa procesowego regulującego postępowanie sądowoadministracyjne naruszonego przez sąd skarżonym wyrokiem, winien był wywieść jaki wpływ to naruszenie miało mieć na treść wyroku; czy gdyby naruszenie prawa przez Sąd nie miało miejsca wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.
Rozpoznawana skarga kasacyjna, jeśli chodziło o uzasadnienie podniesionych zarzutów, dalece tym wymaganiom nie odpowiadała.
Zarówno zresztą przy formułowaniu zarzutów jak i ich uzasadnieniu umknęło uwadze autora skargi, że sądy administracyjne nie orzekają bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego /podatkowego/ ani nie wymierzają, ani nie korygują wymiarów podatku.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sądy tego rodzaju powołane zostały do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność z prawem orzeczeń wydanych przez wojewódzkie sądy administracyjne /art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu.../ będąc przy tym związany granicami konkretnej skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu.../. Granice skargi zakreśla jej autor.
Sąd administracyjny dokonuje wykładni lub oceny zastosowania przez organ prawa materialnego wyłącznie dla potrzeb oceny zgodności z prawem /legalności/ przedmiotu zaskarżenia.
Zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawa materialnego przedstawione dwukrotnie: raz, w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 151 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu... i powtórnie, bez takiego powiązania w ogóle nie zostały uzasadnione w świetle cytowanych przesłanek z art. 174 pkt 1 ustawy. Nie mogły być zatem przedmiotem merytorycznej oceny w postępowaniu ze skargi kasacyjnej.
Uzasadnienie zarzutów naruszenia przez WSA prawa procesowego koncentrowało się na, wielokrotnie powtarzanym w uzasadnieniu skargi, zarzucie usankcjonowania przez ten Sąd naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przy równoczesnym zignorowaniu treści art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu... Przepis ten wskazywał obowiązek Sądu uchylenia zaskarżonej decyzji w wypadku stwierdzenia popełnienia przez organ "innego" niż wymienione w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" uchybienia przepisom postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach podatnika zawarte w zaskarżonym akcie administracyjnym.
Z uzasadnienia skarżonego wyroku wynikało, iż Sąd stwierdził, że naruszenie przez organ odwoławczy - wobec Sp. z o.o. "R." - obowiązku wynikającego z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej miało miejsce, ale nie wpływało na treść rozstrzygnięcia - skarżonej decyzji. Takiej oceny stany faktycznego dokonanej przez Sąd strona skarżąca, bardzo szeroko opisując zarówno w skardze jak i w skardze kasacyjnej jakich potencjalnych uprawnień została pozbawiona, nie przeciwstawiła żadnej konkretnej okoliczności ani dowodu świadczących o tym, że wbrew stanowisku Sądu - uchybienie przez organ art. 200 par. 1 miało nie tylko istotny, ale w ogóle wpływ na wynik sprawy.
Sąd orzekał o zgodności z prawem konkretnej decyzji i w odniesieniu do tej decyzji oceniał, w związku ze skargą Spółki - podatniczki, swoje powinności zakreślone w art. 145 i 151 Prawo o postępowaniu... Nie każde naruszenie prawa procesowego przez organ obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Podobnie z zarzutami usankcjonowania naruszeń art. 122, 124, 187, 188, 192 i 210 par. 1 pkt 6 w zw. z par. 4 Ordynacji podatkowej. Ich uzasadnienie sprowadzało się do obszernej, chociaż ogólnikowej polemiki z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe. Zarzucając, np. że nie zostało przeprowadzone wnioskowane przez Spółkę postępowanie wyjaśniające z wyciągów bankowych autor skargi kasacyjnej nie wskazał co z tych wyciągów wynikało i jaki wpływ ich treść miałaby na decyzję wymiarową i to mimo ustosunkowania się przez organy podatkowe do operacji na rachunku bankowym Spółki - co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu skarżonego wyroku.
Kwestionując ocenę umowy o przejęcie kredytu nie ustosunkowała się do ich treści. Ani organy podatkowe ani WSA nie twierdziły, że opłacenie przez Spółkę odsetek bankowych za inny podmiot, nie było dla niej znacznym obciążeniem podatkowym - kosztem. Organy zakwestionowały związek tego kosztu z przychodami /potencjalnymi przychodami/ Spółki z jej własnej działalności gospodarczej. Ocena stanu faktycznego była niezbędna dla właściwego zastosowania /przez organ/ materialnego prawa podatkowego. Zdaniem Sądu nie naruszała przepisów procesowych regulujących postępowanie podatkowe.
Również w tym zakresie strona skarżąca nie przedstawiła żadnych faktów i dowodów, które stanowisko Sądu uczyniłoby bezzasadnym. Każdy z postawionych zarzutów Spółka wiązała z naruszeniem art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi nie wskazał wpływu, sugerowanej przez siebie, przewlekłości postępowania podatkowego na meritum, wydanej w jego wyniku i będącej przedmiotem skargi decyzji wymiarowej.
Art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że od zaległości podatkowej, z zastrzeżeniem art. 54, naliczone są odsetki za zwłokę.
Skoro zaległość podatkowa została skarżącemu - w wyniku postępowania podatkowego - naliczona to obligatoryjne było naliczenie odsetek za zwłokę od tej zaległości.
Skarżąca Spółka nie wskazała ani na błędną wykładnię, ani na niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez Sąd - dla potrzeb kontroli legalności zaskarżonej decyzji; nie odwołała się też do któregokolwiek z postanowień art. 54 Ordynacji wyłączających - w odniesieniu do niej - naliczanie odsetek; nie wskazała wpływu faktu nie powtórzenia przez organ odwoławczy sposobu wyliczenia odsetek na konieczność ich zapłacenia.
Art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu... stanowił, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Fakt, że uzasadnienie skarżonego wyroku /wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia/ odnosiło się do rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę nie mógł uzasadniać zarzutu naruszenia tego przepisu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu../.
Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.