Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 469/11, oddalił skargę M. T. (dalej jako skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 marca 2011 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.
Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 25 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, że zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 grudnia 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 8 grudnia 2010 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik w toku prowadzonego postępowania ustanowił dwóch pełnomocników – P. S. oraz P.T., nie wskazując jednego z nich jako właściwego do doręczeń. Pismem z dnia 30 listopada 2010 r. podatnik poinformował organ podatkowy, że odwołuje pełnomocnictwo udzielone P. S. Natomiast P. T. pismem z dnia 30 listopada 2010 r. poinformował, że wyjeżdża za granicę i zwrócił się z prośbą o doręczanie wszelkiej korespondencji na adres: P. J., P. [...], ul. A..
Wobec powyższego postanowienie z dnia 8 grudnia 2010 r. zostało skierowane na adres wskazany w piśmie z dnia 30 listopada 2010 r., tj. P., ul. A. i, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, zostało skutecznie doręczone w dniu 9 grudnia 2010 r. Jak wskazano, termin do wniesienia odwołania upłynął 16 grudnia 2010 r., natomiast zażalenie na powyższe postanowienie pełnomocnik P. S. (aktualne pełnomocnictwo z dnia 7 stycznia 2011 r.) wniósł za pośrednictwem poczty w dniu 11 stycznia 2011 r., tj. 26 dni po terminie. W ocenie organu odwoławczego w sprawie niespornym jest, że zarówno osoba adresata (P. T. – pełnomocnik M. T.), jak i adres doręczenia (P. ul. A.) były prawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 marca 2011 r., zarzucając naruszenie:
- - art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), poprzez przyjęcie, że postanowienie z dnia 8 grudnia 2010 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 9 grudnia 2010 r. Brak jest bowiem przepisu prawa, z którego wynikałaby możliwość udzielenia przez osobę fizyczną nie będącą pełnomocnikiem profesjonalnym, dalszego pełnomocnictwa (substytucji),
- - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. polegające na niewskazaniu podstawy prawnej skuteczności doręczenia postanowienia do rąk P. J., nie będącego pełnomocnikiem skarżącego, ani osobą upoważnioną do odbioru korespondencji. Zdaniem pełnomocnika skarżącego brak jest przepisu przewidującego taką sytuację,
- - art. 236 § 2 pkt 1 O.p. polegające na uznaniu, że zażalenie na postanowienie z dnia 8 grudnia 2010 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu,
- - art. 200 O.p. w zw. z art. 235 i art. 239 poprzez jego niezastosowanie i nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
W wyroku z dnia 6 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił stanowisko organu, że skuteczne doręczenie postanowienia z dnia 8 grudnia 2010 r. nastąpiło w dniu 9 grudnia 2010 r., to jest w dniu pokwitowania odbioru przesyłki przez osobę przebywającą pod wskazanym przez pełnomocnika skarżącego adresem do doręczeń.
Sąd powołał treść art. 148 O.p. i wskazał, że w niniejszej sprawie podany przez pełnomocnika skarżącego adres nie był miejscem zamieszkania ani miejscem pracy pełnomocnika skarżącego. Był wskazanym przez pełnomocnika skarżącego "adresem do doręczeń", bez ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Zdaniem Sądu organ mógł doręczyć kierowaną do pełnomocnika korespondencję – zgodnie z jego wnioskiem – bezpośrednio na wskazany przez niego "adres do doręczeń". Pełnomocnik skarżącego świadomie wskazał adres do odbioru kierowanej do niego korespondencji podatkowej, który to adres nie jest jego miejscem zamieszkania, ani pracy. Stąd każda osoba, która stale przebywała pod wskazanym adresem, a zwłaszcza osoba wskazana przez pełnomocnika, była upoważniona do odbioru pisma.
Skarżący nie wskazywał przy tym, aby kierowanych od organów podatkowych pism nie doręczać tej osobie. Nie wskazał też innego adresu do doręczeń. W ocenie Sądu, wskazanie "adresu do doręczeń" było aktem woli upoważniającym osobę zamieszkałą pod tym adresem do odbioru pism podatkowych kierowanych do pełnomocnika skarżącego. Pismo dla adresata, którego doręczający nie zastanie w miejscu wskazanym do odbioru korespondencji, można było doręczyć osobie upoważnionej do odbioru pism poprzez analogię z art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 149 O.p.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił;
1) na mocy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 148 i art. 200 O.p. polegającej na uznaniu, że jest możliwe i prawnie dopuszczalne doręczenie przez organ przesyłki pocztowej w sposób nie przewidziany przez przepisy, według "życzenia pełnomocnika" na zasadzie analogii, tj. na adres do doręczeń bez ustanowienie osoby pełnomocnika, podczas gdy przepis nie przewidują takiego sposobu i w prawie podatkowym obowiązuje zakaz stosowania analogii na niekorzyść podatnika;
2) na mocy art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów stepowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p., polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż decyzja z dnia 8 grudnia 2010 r., określająca wysokość zobowiązania podatkowego została skutecznie doręczona Panu P. J. dnia 9 grudnia 2010 r., podczas gdy osoba ta nie wiedziała, że pełnomocnik P. T. ustanowił go osobą właściwą do odbioru korespondencji. Dodatkowo skarżący nie wyraził zgody na udzielenie pełnomocnictwa substytucyjnego dla jakiejkolwiek osoby. Ponadto brak jest przepisu prawnego, z którego wynikałaby możliwość udzielenia przez osobę fizyczną, nie będącą radcą prawnym czy adwokatem, dalszego pełnomocnictwa (substytucji). A zatem P. T. nie mógł udzielić pełnomocnictwa substytucyjnego P. J.. A w konsekwencji osoba ta nie mogła odebrać decyzji podatkowej. Nadto P. J. nie zobowiązał się do przekazania decyzji M. T. czy P. T., co czyni próbę doręczenia decyzji podatkowej w dniu 9 grudnia 2010 r. nieskutecznym, a zatem bieg terminu do wniesienia odwołania nie zaczął biec tego dnia.
Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.
Pełnomocnik strony w piśmie z 29 grudnia 2011 r. poinformował, że postępowanie egzekucyjne toczące się na mocy tytułu wykonawczego nr. SM 1/2622/10 zostało umorzone. Wniesiono o przeprowadzenie dowodu okazania postanowienia EA/7246/615/2011, w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 O.p.
Zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Natomiast stosownie do treści § 3 tego artykułu strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżący w toku prowadzonego postępowania ustanowił dwóch pełnomocnik: P. S. oraz P. T., nie wskazując jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W piśmie z dnia 30 listopada 2010 r. skarżący poinformował Naczelnika US, że odwołuje pełnomocnictwo udzielone P. S. Natomiast pełnomocnik P. T. pismem z dnia 30 listopada 2010 r. poinformował, że wyjeżdża za granicę i zwrócił się z prośbą o doręczanie wszelkiej korespondencji na adres: P. J. [...] P., ul. A.. W takim stanie faktycznym postanowienie z dnia 8 grudnia 2010 r., zostało skierowane na adres wskazany w piśmie z dnia 30 listopada 2010 r., tj. P., ul. A. Wskazywany do doręczeń P. J., jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, odebrał w dniu 9 grudnia 2010 r. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 grudnia 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 8 grudnia 2010 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący ustanawiając pełnomocnikiem P. T. nie zawarł jakichkolwiek zastrzeżeń, co do braku możliwości ustanawiania dalszych substytucji (np. w zakresie doręczeń pism).
Dlatego też, nie można wywodzić, że pełnomocnik do doręczeń P. J. nie był uprawniony do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącego. Tym bardziej, że P. J. pokwitował odbiór korespondencji kierowanej do skarżącego. Już ta okoliczność wypełnia dyspozycję przewidzianą w art. 145 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla także, że dla skuteczności doręczenia w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej nie jest wymagane zobowiązywanie się do dalszego doręczania korespondencji innym podmiotom. Kwestia odbioru wyżej opisywanej korespondencji doręczonej P. J., mogła pozostawać w zakresie wzajemnych uzgodnień pomiędzy nim, a pełnomocnikiem skarżącego P. T. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 148 i art. 120 O.p. Należy wskazać, że wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej przepisy art. 148 i art. 120 O.p., nie zawierają unormowań prawa materialnego.
Błędne przypisanie zarzutu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej co do zasady nie dezawuuje tego zarzutu, jeśli sposób jego sformułowania pozwala na jego merytoryczną ocenę w ramach właściwej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010 r., II FSK 636/09, LEX Nr 745778, z dnia 13 marca 2008 r., II OSK 223/07, LEX nr 505250). W tym przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, możliwość taka istnieje. Należy jednak podkreślić, że przepisy wyżej przywołanego artykułu zostały zawarte w dziale IV, rozdziału "1" i "5" O.p., poświęconym postępowaniu podatkowemu, a w szczególności odpowiednio "zasadom ogólnym" oraz "doręczeniom". Odpowiadając jednak na zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania, tj. art. 148 i art. 120 O.p. należy podkreślić, że słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, iż wskazanie przez pełnomocnika adresu do doręczeń, innego niż wymieniony w art. 148 § 1 i § 2 O.p., uniemożliwiało organowi wykonanie dyspozycji powołanych przepisów.
Przepisy podatkowe nie znają bowiem pojęcia "adres do doręczeń". Wobec powyższego, organ mógł stosować się do "życzeń" pełnomocnika strony w ramach zakreślonych przez art. 120 O.p. Nie było zatem potrzeby doręczania decyzji w sposób przewidziany w art. 148 § 1 i § 2 O.p. Organ mógł doręczyć kierowaną do pełnomocnika korespondencję – zgodnie z jego wnioskiem – bezpośrednio na wskazany przez niego "adres do doręczeń".
Wniosków korzystnych dla strony w tym zakresie nie można wysnuć także ze złożonego do sprawy pisma z dnia 29 grudnia 2011 r., które dotyczyło umorzenia postępowania egzekucyjnego. Kwestia skuteczności doręczenia postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pozostaje bez związku, przynajmniej bez wykazanego przez stronę, w stosunku do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. akt
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.