Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 471/11, oddalił skargę M. T., dalej jako " strona", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Jako podstawę prawną wyroku Sąd wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej jako " p.p.s.a." (tj. Dz. U. Nr 153, poz. 270). Zaskarżony skargą kasacyjna wyrok wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy:
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia 8 grudnia 2010 r., określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Decyzja została doręczona w dniu 9 grudnia 2010 r.
Pismem z dnia 10 tycznia 2011 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od decyzji z dnia 7 grudnia 2010 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w G., postanowieniem z dnia 25 marca 2011 r., stwierdził niedopuszczalność odwołania. Wskazał, że w dniu 7 grudnia 2010 r. wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzja określająca stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Pracownik Urzędu Skarbowego w P. podjął próbę doręczenia tej decyzji pełnomocnikowi strony, P.. Próba ta okazała się nieskuteczna, bowiem pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, pełnomocnika nie zastano, zaś pełnoletni domownik odmówił przyjęcia przesyłki. Stąd decyzję w dniu 7 grudnia 2010 r. pozostawiono została w Urzędzie Miasta W. Po dokonaniu tej czynności Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że P. T. poinformował na piśmie organ podatkowy, że wyjeżdża za granicę i prosi o doręczanie wszelkiej korespondencji na wskazany adres dla doręczeń.
W tej sytuacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 8 grudnia 2010 r. wydał decyzję o tej samej treści i numerze, co decyzja z dnia 7 grudnia 2010 r. i skutecznie doręczył ją w dniu 9 grudnia 2010 r. Błędnie zaadresowaną przesyłkę zawierającą decyzję z dnia 7 grudnia 2010 r. organ podatkowy wycofał w dniu 8 grudnia 2010 r. z Urzędu Miasta W. W konsekwencji do doręczenia decyzji z dnia 7 grudnia 2010 r. nie doszło. Przesyłka wraz z decyzją z dnia 7 grudnia 2010 r. złożona została w aktach sprawy jako materiał dokumentujący podjęte w tym zakresie działania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro tylko decyzja z dnia 8 grudnia 2010 r. pozostaje w obrocie prawnym, brak jest podstaw do uznania skuteczności rozpatrzenia odwołania wniesionego przez stronę na decyzję z dnia 7 grudnia 2010 r. Argumentował, że odwołanie może być wnoszone tylko na decyzje, które znajdują się w obrocie prawnym. Skoro nie doszło do doręczenia decyzji z dnia 7 grudnia 2010 r., z powodu wyeliminowania jej z obrotu prawnego, to decyzja ta nie może podlegać zaskarżeniu, a zatem należało stwierdzić niedopuszczalność wniesienia tego środka zaskarżenia.
Strona, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniosła o uchylenie postanowienia. Zarzuciła naruszenie art. 228 oraz art. 200 w zw. z art. 235 i 239 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, wycofanie korespondencji z Urzędu Miasta W. nie oznaczało wycofania decyzji z obrotu prawnego. Decyzja z 7 grudnia 2010 r. nadal znajdowała się w aktach sprawy. Strona zauważyła również, że w dacie doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego. Od tej daty jakakolwiek zmiana decyzji może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego. Organ nie może wycofać się z zajętego stanowiska poprzez podjęcie czynności pozaprocesowych. Według strony, wadliwe było uniemożliwienie jej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, gdyż uniemożliwiło to złożenie wniosków dowodowych na okoliczność kiedy i komu została doręczona decyzja.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Wyjaśnił, ze przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. Sąd zauważył, że możliwość skutecznego wniesienia środka zaskarżenia prowadzącego do jego merytorycznego rozpoznania jest uzależniona od tego, czy akt administracyjny został wprowadzony do obrotu prawnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, decyzję doręcza się stronie na piśmie (art. 211 Ordynacji podatkowej), a organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej).
Data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694).
W ocenie Sądu pierwszej instancji, brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do sądu administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania czy też stwierdzenie jej nieważności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159) przyjął, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. Brak skutecznego doręczenia sprawia, że w ogóle nie rozpoczął biegu termin przewidziany do wniesienia odwołania.
Tym samym odwołanie złożone w takich okolicznościach uznać należało za niedopuszczalne. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego), a nie jest możliwe uruchomienie środka zaskarżenia od decyzji wydanej, a nie doręczonej. Wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie, obligowało organ odwoławczy, stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Zdaniem Sądu, o wadliwości zaskarżonego aktu nie stanowi również brak wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym przed wydaniem postanowienia, ponieważ zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyrażone w przepisie 200 Ordynacji podatkowej, będącym konkretyzacją zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu ujętej w art. 123 Ordynacji podatkowej, stanowi gwarancję dla strony wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy.
Użyte w tym przepisie wyrażenie "przed wydaniem decyzji", zdaniem Sądu, skutkuje uznaniem, iż wyrażona w art. 200 Ordynacji podatkowej zasada nie będzie miała zastosowania do postanowień wydawanych w trybie art. 228 Ordynacji podatkowej. Istota regulacji zawartej w tym przepisie sprowadza się bowiem do zagwarantowania stronie prawa do zajęcia ostatecznego stanowiska przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Chodzi zatem o możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego który odnosi się do przedmiotu, do meritum toczącego się postępowania podatkowego; w niniejszej sprawie byłaby to zatem możliwość wypowiedzenia się o materiale dowodowym stanowiącym podstawę do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r.
Strona, działająca przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie przez Sąd dokonujący kontroli aktu administracyjnego, że decyzja z dnia 7 grudnia 2010 r. nie pozostaje w obrocie prawnym, a zatem, że nie przysługuje od niej środek odwoławczy w postaci odwołania. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania. Pełnomocnik strony wskazał, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona poniosła zarzuty, które nie zostały przez Sąd pierwszej instancji rozpatrzone.
Sąd pominął, że dnia 24 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w sprawie o sygn. [...] wydał postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w w/w decyzji z dnia 7 grudnia 2010 r. zmieniając datę jej wydania na dzień 8 grudnia 2010 r. Okoliczność ta potwierdza, że zaskarżone postanowienie znajduje się w obrocie prawnym, skoro organ pierwszej instancji doręczył w/w postanowienie dnia 28 stycznia 2011 r. Nieprawdziwe są więc twierdzenia organu odwoławczego, że postanowienie zostało wycofane z obrotu i nie odnosi skutków prawnych.
Nadto powoła się na sprzeczność w twierdzeniu organu odwoławczego, że postanowienie zostało wycofane z obrotu prawnego, podczas gdy zdaniem organu do niego nigdy nie weszło. Zatem nie było potrzeby eliminowania go z obrotu. Pełnomocnik zaznaczył, że w dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Potwierdził, pozostałe argumenty przedstawione w skardze od WSA w Gdańsku.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Pełnomocnik strony w piśmie z 29 grudnia 2011 r. poinformował, że postępowanie egzekucyjne toczące się na mocy tytułu wykonawczego nr. [...] zostało umorzone. Wniósł o przeprowadzenie dowodu okazania postanowienia [...], w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie dlatego należało ją oddalić.
Pełnomocnik strony, jako podstawę skargi kasacyjnej, wskazał naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 228 i art. 239 Ordynacji podatkowej.
Spornym w sprawie jest to, czy wadliwie doręczona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 7 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. weszła do obrotu prawnego i czy dopuszczalne było wycofanie jej z obrotu prawnego przez organ administracji z pominięciem nadzwyczajnych trybów postępowania.
Stronie nie udało się zakwestionować poglądu Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym prawidłowe było ustalenie organu odwoławczego, że decyzja wydana przez organ pierwszej instancji jako nieprawidłowo doręczona, nie mogła zostać uznana za wprowadzoną do obrotu prawnego. W szczególności, pełnomocnik strony nie zakwestionował a nawet nie usiłował zakwestionować tego, że decyzja nie została prawidłowo doręczona, ani tego, że warunkiem wejścia aktu do obrotu prawnego jest jego prawidłowe doręczenie (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej), lecz ograniczył się do przedstawienia poglądu, zgodnie z którym decyzja znajduje się w obrocie prawnym.
Sąd odwoławczy wskazuje stronie, że z faktu wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 24 stycznia 2011 r. nr [...] o sprostowaniu oczywistej omyłki w decyzji z dnia 7 grudnia 2010 r. nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. nie można wnosić o istnieniu w obrocie prawnym decyzji z dnia 7 grudnia 2010 r. zwłaszcza, że postanowienie z dnia 24 stycznia 2011 r. zostało wyeliminowane z obrotu prawnego postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2011 r. nr [...]. Pełnomocnik strony nie wykazał też, by wydanie postanowienia o sprostowaniu omyłki było zdarzeniem prawnym, z którego można by było wnioskować o wejściu do obrotu prawnego rozstrzygnięcia prostowanego. Zdaniem Sądu odwoławczego, o wejściu do obrotu prawnego aktu administracyjnego decyduje jego skuteczne doręczenie, które nie miało miejsca w sprawie, a nie sprostowanie aktem wyeliminowanym następnie z obrotu prawnego.
Wniosków korzystnych dla strony w tym zakresie, nie można wysnuć także z ostatniego złożonego do akt sprawy pisma z dnia 29 grudnia 2011 r., które dotyczyło umorzenia postępowania egzekucyjnego. Kwestia badania legalności stwierdzenia niedopuszczalności odwołania jest oderwana od zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 poz. 490 tj.).