Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 620/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 maja 2010 r. w przedmiocie kary porządkowej za bezzasadne odmówienie złożenia wyjaśnień.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wnika, że postanowieniem z dnia 22 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął w I. Sp. z o. o. w B. postępowanie kontrolne. Spółka w dniu 18 stycznia 2010 r. ustanowiła pełnomocnika - adwokata K. P. do reprezentowania jej przed tym organem i dalszymi instancjami. Organ kontroli skarbowej kilkakrotnie wzywał spółkę do przedłożenia na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego oryginałów dokumentów i ewidencji za 2008 r. Wszystkie wezwania były doręczane pełnomocnikowi spółki. W wyznaczonych terminach spółka nie składała dokumentów i wyjaśnień, nie wnosiła również o przedłużenie terminu, pozostawiając wezwania bez odpowiedzi.
Pismem z dnia 19 lutego 2010 r. organ kontroli skarbowej wezwał spółkę, reprezentowaną przez skarżącego, do wyjaśnienia - w terminie 3 dni - przyczyn nieprzedłużenia ksiąg podatkowych spółki wraz z dokumentami będącymi podstawą dokonania zapisów w tych księgach oraz wyjaśnienia, gdzie aktualnie znajduje się miejsce przechowywania ksiąg wraz ze wskazanymi dokumentami.
Wobec braku odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 4 marca 2010 r. ukarał pełnomocnika spółki I. - adwokata K. P. karą porządkową w wysokości 500 zł.
Rozpoznając zażalenie, postanowieniem z dnia 24 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie postanowienia organów obydwu instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. -Prawo o adwokaturze (j.t. Dz.U. z 2009, Nr 146, poz. 1188), poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że tajemnica adwokacka, do zachowania której zobligowany jest adwokat będący pełnomocnikiem strony postępowania kontrolnego, nie obejmuje informacji o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych strony postępowania kontrolnego oraz naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nieudzielenie przez pełnomocnika strony postępowania kontrolnego będącego adwokatem informacji o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych, stanowi bezzasadną odmowę składania wyjaśnień.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 145 § 2 ord. pod. i wskazał, że w niniejszej sprawie podstawą prawną nałożenia na skarżącego kary porządkowej był art. 262 § 1 pkt 2 ord. pod. w zw. z art. 31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm. – zwanej dalej: u.k.s.).
Sąd pierwszej instancji uznał, że między stronami nie ma sporu, iż wezwanie z dnia 19 lutego 2010 r. spełnia wymagania określone w Ordynacji podatkowej. Spór dotyczy tego, czy skarżący bezzasadnie odmówił złożenia wyjaśnień. W skardze podniósł on, że ujawnienie informacji o miejscu przechowywania ksiąg, jak i dokumentów będących podstawą dokonania zapisów w tych księgach mogłoby narazić spółkę na odpowiedzialność posiłkową przewidzianą w kodeksie karnym skarbowym (art. 24 k.k.s.). Kodeks ten penalizuje takie zachowania jak: nieprzechowywanie księgi w miejscu wykonywania działalności lub w miejscu wskazanym przez podatnika jako jego siedziba (art. 60 § 2 k.k.s.), nierzetelne prowadzenie ksiąg (art. 61 k.k.s.).
Skarżący zwrócił uwagę, że w myśl art. 6 ustawy – Prawo o adwokaturze, adwokat obowiązany jest zachować w tajemnicy wszystko, o czym dowiedział się w związku z udzielaniem pomocy prawnej. Na konieczność zachowania tajemnicy adwokackiej wskazał też w zażaleniu na postanowienie organu kontrolnego.
Sąd podkreślił, że w wyznaczonym skarżącemu w wezwaniu z dnia 19 lutego 2010 r. terminie 3 dni (termin upływał w dniu 25 lutego 2010 r.) skarżący nie udzielił żadnych wyjaśnień. Nie wskazał przyczyny odmowy udzielenia tych wyjaśnień. Dopiero po doręczeniu mu postanowienia o ukaraniu karą porządkową stwierdził, że informacje żądane przez organ objęte są tajemnicą adwokacką. Zdaniem Sądu, argumenty podnoszone przez stronę miałyby znaczenie dla oceny zgodności lub niezgodności jego zachowania z prawem gdyby w wyznaczonym przez organ terminie skarżący wskazał, że informacje zawarte w wezwaniu z dnia 19 lutego 2010 r. są objęte tajemnicą adwokacką, a organ mimo tego ukarał go karą porządkową. Skoro jednak skarżący w tym terminie nie udzielił żadnych wyjaśnień, to przesłanki wymierzenia kary porządkowej wynikające z art. 262 § 1 pkt 2 ord. pod. zostały spełnione.
Sąd nie znalazł także podstaw do zniesienia terminu rozprawy lub też jej odroczenia z przyczyn wskazanych w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2010 r., tzn. z powodu wyznaczenia wcześniej dwu innych rozpraw w dniu 15 września 2010 r. przed WSA w Warszawie i Sądem Okręgowym w Warszawie. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności obligujących sąd do odroczenia rozprawy, wskazana w art. 109 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.). W sytuacji wykonywania przez skarżącego zawodu adwokata otrzymanie zawiadomienia o wyznaczeniu terminu rozprawy przez inny sąd na ten sam dzień nie stanowi nadzwyczajnego wydarzenia. Z możliwością wystąpienia kolizji terminów osoba wykonująca taki zawód powinna się liczyć.
Zaistniała kolizja terminów nie może być potraktowana jako przeszkoda, której skarżący nie mógł przezwyciężyć. Okoliczność, że skarżący ma inne obowiązki jako pełnomocnik związane ze sprawami toczącymi się przed innymi sądami i w związku z tym zachodzi zbieg terminów, sama w sobie nie może powodować konieczności odroczenia rozprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, bez wykazania, że skarżący jako adwokat nie miał możliwości ustanowienia substytutów w sprawach toczących się przed innymi sądami. W rozpatrywanej sprawie z wniosku strony o zmianę terminu rozprawy nie wynika, aby istniały jakieś przeszkody dla ustanowienia substytutów.
Skarżący w sprawie kontroli skarbowej w spółce I. udzielił pełnomocnictwa substytucyjnego aplikantowi adwokackiemu – D. K. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącego, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie prawa materialnego:
- 1) art. 262 § 1 pkt 2 ord. pod. w zw. art. 155 § 1 ord. pod., w zw. z art. 145 § 2 ord. pod., w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sytuacji doręczenia pełnomocnikowi strony postępowania kontrolnego wezwania dla strony do przedłożenia ksiąg podatkowych oraz dokumentów będących podstawą wpisów w tych księgach, bądź wskazania miejsca ich przechowywania, nie przedłożenie żądanych ksiąg i dokumentów oraz nie wskazanie miejsca ich przechowywania w wyznaczonym terminie, stanowi podstawę do nałożenia na pełnomocnika kary porządkowej;
- 2) art. 262 § 1 pkt 2 ord. pod. w zw. z art. 155 § 1 ord. pod., w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w wypadku nie wskazania przez podmiot, któremu doręczono wezwanie do określonego zachowania, w terminie wyznaczonym w wezwaniu do określonego zachowania, iż nie ma możliwości wykonania wezwania, nałożenie kary porządkowej jest zasadne niezależnie od faktycznych lub prawnych możliwości wykonania wezwania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących koszty zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na początku należy wskazać, że skarga kasacyjna była i jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją oprzeć wyłącznie na dwu podstawach prawnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a.:
- - naruszeniu (przez Sąd pierwszej instancji) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),
- - naruszenie (przez Sąd pierwszej instancji) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Zarzucając naruszenie prawa materialnego strona skarżąca winna przywołać, naruszony wyrokiem, przepis takiego prawa; wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez Sąd pierwszej instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka - jego zdaniem - była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu lub przepisów.
Naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżąca powinna wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Z kolei błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" oznacza wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega hipotezie określonej normy prawnej.
Zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego skarżąca poza wskazaniem przepisu, regulującego sposób postępowania sądowoadministracyjnego, naruszonego skarżonym wyrokiem powinna wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok co do istoty, byłby odmienny od skarżonego.
Rozpoznawana skarga kasacyjna, jeśli chodzi o sformułowanie zarzutów w tym zakresie, jak i o ich uzasadnienie, dalece tym wymaganiom nie odpowiada.
Przede wszystkim, wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej, art. 262 i art. 155 ord. pod. nie są przepisami prawa materialnego, ale procesowymi - regulującymi postępowanie podatkowe. Z tych też względów powoływanie się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2002 r., II CKN 1293/00 dla potrzeb rozpatrywanej sprawy nie mógł mieć żadnego znaczenia.
Jeżeli z kolei, w ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszenie wskazanych przepisów postępowania podatkowego należy upatrywać w błędnej ich interpretacji, to taka argumentacja nie mogła zostać zaakceptowana. Wskazać bowiem należy, że strona skarżąc zasadność swojego stanowiska upatruje w tym, że w przypadku braku możliwości zastosowania się do wezwania, wezwany może określone czynności wykonać po nałożeniu kary porządkowej (str. 8). Przepis art. 262 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod. stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (...), mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Powyższy przepis usytuowany jest w Dziale IV Ordynacji podatkowej - regulującym postępowanie podatkowe, w którym to dziale znajdują się przepisy art. 122 i art. 187 § 1. Pierwszy z powołanych przepisów formułuje zasadę prawdy obiektywnej, zaś drugi stanowi jej konkretyzację i nakłada na organ administracyjny obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oznacza to, że organ administracyjny ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy,
W celu przymuszenia strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym ustawodawca wyposażył organ podatkowy w środek dyscyplinujący, jakim jest kara porządkowa. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji wezwał spółkę w dniach 18 i 27 stycznia 2010 r. i 8 oraz 19 lutego 2010 r. do dostarczenia w terminie 3 dni dokumentów i złożenia wyjaśnień. Okoliczność ta na żadnym etapie postępowania nie była kwestionowana przez skarżącego.
Wezwanie strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym jest podyktowane koniecznością wyjaśnienia konkretnego stanu faktycznego. Odmawiając przedłożenia stosownych dokumentów objętych postępowaniem kontrolnym wszczętym postanowieniem z dnia 22 grudnia 2009 r., uniemożliwiono organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania w sposób zgodny z prawem. Skoro w wyznaczonych terminach pełnomocnik spółki nawet nie wskazał na przyczyny braku odmowy przekazania dokumentów i złożenia wyjaśnień, to podzielić należy stanowisko WSA w Bydgoszczy, że nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 ord. pod. należy uznać za zasadne, a zaskarżone postanowienie za wydane zgodnie z prawem.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.