Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2571/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1484/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. R. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 18 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):
3. 2.1. W ramach przeprowadzonego postępowania Naczelnik I Urzędu Skarbowego [...] (dalej: organ pierwszej instancji) ustalił, że skarżący w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż części i akcesoriów do podjazdów samochodowych, naprawa pojazdów i części do pojazdów samochodowych oraz hurtowa sprzedaż paliw ciekłych. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006r. podatnik zaniżył przychód o kwotę 347,80 zł., gdyż nie zaewidencjonował sprzedaży części towarów wg faktury nr 1/2006 wystawionej dla firmy M. [...]. Większość towarów wymienionych w tej fakturze została wydana kupującej w dniu 31 grudnia 2005 r. i stanowi przychód tego roku. Towary o wartości 347,80 zł zostały nabyte w dniu 2 stycznia 2006 r. i powyższa kwota powinna być zaliczona do przychodów 2006 r.

Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący bezpodstawnie też zaniżył koszty zakupu na podstawie faktur z dnia 30 grudnia 2005 r. od firmy I. C. S.A. w W. towarów handlowych o kwotę 1.215,56 zł., które zwrócono sprzedawcy na początku 2006 r. Ponieważ nie wykazano ich w remanencie w dniu 1 stycznia 2006 r., brak było podstaw, aby w 2006r. zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o powyższą kwotę. Dalej wskazano, że skarżący nieprawidłowo zaewidencjonował w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów ("zakup towarów handlowych i materiałów") wydatki na zakup usług obcych związanych z naprawą części samochodowych, podczas gdy powinny być one wskazane w kolumnie 14 księgi ("pozostałe wydatki"). Niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) skarżący wykazał też poniesienie wydatków w kwocie 238,90 zł. dotyczących przejazdu taksówkami oraz zakupu kart telefonicznych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi i paragonami fiskalnymi.

Organ pierwszej instancji zakwestionował też zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup nożyc do gałęzi, grabi wachlarzowych, sekatora, motyczki i sprężyny hydraulicznej z uwagi na brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakup drzwi stalowych i ich montaż uznano za koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do tego, w jakiej części pozostaje powierzchnia mieszkaniowa wykorzystywana na potrzeby firmy w stosunku do powierzchni całego mieszkania. Ponadto podniósł organ, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów, że wydatek w kwocie 291,13 zł. dotyczył ubezpieczenia samochodu Nissan Sunny, stanowiącego środek trwały firmy.

Na podstawie ilościowego i wartościowego rozliczenia zakupów uwzględniającego różnice remanentowe oraz porównania z wykazaną ilością i wartością sprzedaży, stwierdzono występowanie rozbieżności między zakupami i sprzedażą niektórych towarów handlowych. Wykazana przez podatnika sprzedaż jest wyższa niż sprzedaż wyliczona w oparciu o przedstawione dowody i spisy z natury. Skarżący wykazał sprzedaż 1 turbosprężarki, 15 akumulatorów, 10 tarcz kół, 2 opon, 4900 litrów oleju napędowego i 3 pomp wodnych, które to towary nie mają pokrycia w udokumentowanych zakupach. Z przeprowadzonej analizy wynika też, że 600 litrów oleju opałowego zostało sprzedanych poza ewidencją. Skarżący nie udokumentował, że dokonywał naprawy towarów otrzymanych od klienta a następnie wystawiał faktury VAT dotyczące ich sprzedaży.

Następnie organ wskazał, że w okresie I – IX 2006 r. wyliczona marża przy sprzedaży akumulatorów wynosiła – (minus) 25.76%, w okresie X - XII 2006 r. – (minus) 6,69%. Ujemna marża też stosowana przy sprzedaży tarcz kół (odpowiednio – 30,13% i – 8, 09%) jak i sprzedaży opon (- 26,23%) we wrześniu 2006r. W 2006 r. skarżący dokonywał też napraw części samochodowych, bądź przekazywał je do naprawy specjalistycznym firmom. Zakupione usługi obce w łączne kwocie 1.665 zł. nie mają odzwierciedlenia w wykazanych przychodach. Nadto niektóre zakupy usług zostały wykazane już po dacie wykonania prac i zwrocie towaru.

Ponadto ustalono, że w grudniu 2006 r. strona skarżąca zakupiła towary od firmy F. S.A. i C. o łącznej wartości 2.622,26 zł., których nie wykazano w remanencie końcowym, jak również nie stwierdzono ich sprzedaży do dnia 31 grudnia 2006 r. Przyjęto więc, że w 2006 r. nastąpiła sprzedaż tych towarów a przychodu z niej uzyskanego nie wykazano w ewidencji. Podobnie sprzedaż siodła naczepy nie mogła nastąpić przed datą jego zakupu przez skarżącego. Następnie wskazano, że w styczniu 2006 r. wystąpiły też przypadki sprzedaży towarów (sprężarka powietrza, towary handlowe dla firm M. [...] i Spółdzielni Mleczarskiej Z. w K.), których nie wykazano w remanencie początkowym ani w zakupach do dnia sprzedaży tych towarów. Oświadczenia podatnika o przyjęciu do naprawy poduszki zawieszenia, śruby zbiorczej resoru czy podpory wału nie zostały poparte żadnymi dokumentami a w wystawionych fakturach wskazano jednoznacznie na sprzedaż a nie naprawę części (wykonanie usługi). Sprzedaż sitek świecy i widełek siłownika nie mogła nie mogła nastąpić przed datą ich zakupu.

Zdaniem organu pierwszej instancji, wprowadzenie do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia, ujemnej marży na sprzedaży akumulatorów i tarcz oraz opon, sprzedaży oleju opałowego po cenach zakupu, zakupu usług, które nie znalazły odzwierciedlenia po stronie sprzedaży oraz wykazanie w grudniu 2006 r. zakupów towarów, które nie zostały wykazane w remanencie końcowym ani po stronie sprzedaży, wskazuje na nierzetelne prowadzenie przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku z tym, na podstawie art. 193 § 4 w związku z § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ nie uznał prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006 r. w części dotyczącej przychodów za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Z tych względów przyjęto jako podstawę opodatkowania przychodów w części dotyczącej sprzedaży akumulatorów nabytych od firmy "T." koszt ich zakupu z uwzględnieniem różnic remanentowych oraz marży stosowanej przy sprzedaży akumulatorów nabytych od innych dostawców.

Przy sprzedaży tarczy kół przyjęto marże realizowane przy sprzedaży innych elementów zawieszenia przyjmując korzystniejszą dla podatnika marżę w wysokości 37,72%, również do sprzedaży w miesiącach październik - grudzień 2006 r. Sprzedaż opon w okresie styczeń - wrzesień 2006 r. wyliczono przyjmując do kosztów zakupu marżę w wysokości 1,77% wynikającą z rozliczenia okresu październik - grudzień 2006 r. Przy wyliczeniu sprzedaży oleju opałowego zastosowano marżę w wysokości 2,69% stosowaną przy sprzedaży oleju napędowego i opałowego. Wartość sprzedaży usług nie mających potwierdzenia po stronie zakupów ustalono przy zastosowaniu marży wyliczonej dla pozostałych usług świadczonych przez podatnika. Wartość sprzedaży towarów zakupionych w grudniu 2006 r., których nie wykazano w remanencie końcowym (jak również nie wykazano ich sprzedaży), wyliczono przyjmując do kosztów zakupu średnioważoną marżę ustaloną dla grudnia 2006 r.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. obliczył dochód podatnika z działalności gospodarczej w 2006r. na kwotę 136.508,87 zł., zaś podatek po uwzględnieniu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne – 22.905 zł.

W wyniku wniesionego przez stronę skarżącą odwołania organ drugiej instancji – na podstawie art. 230 § 1 O. p.- zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, w której nie uwzględniono przychodu ze sprzedaży towarów, których nabycia podatnik nie udokumentował. Decyzją z dnia 4 czerwca 2012 r. organ ten określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę 25.425 zł. W decyzji tej uwzględniono również przychód wynikający ze sprzedaży towarów nie mających udokumentowania w zakupach tj. turbosprężarki, 15 akumulatorów, 10 tarcz kół, 2 opon i 3 pomp wody.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony skarżącej organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

1. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi (Sądem pierwszej instancji)
2. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podnosząc zarzuty rażącego naruszenia norm prawa podatkowego zawartych w art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podniósł również zarzuty naruszenia norm zawartych w artykułach 122,123,124,125 § 1i 2, 139 § 1i 3, 140 § 1, 181, 159 § 1a, 187 §1, 190 § 1 i 2, 191, 193 § 1,2,4 i 6, 196 § 3, 284 § 3, 289 § 1 Ordynacji podatkowej.
3. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
4. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji).

Oddalając skargę, Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. Sąd stwierdził, że pomimo wskazania w skardze szeregu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, strona nie wykazała aby ewentualne naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazywał, że wbrew zarzutom skargi skarżący otrzymał wyczerpujące odpowiedzi na pisma z dnia 12 stycznia 2009 r. i 9 lutego 2009 r. dotyczące prowadzonego postępowania. Nadto, już w protokole kontroli doręczonym stronie obszernie wskazano na stwierdzone nieprawidłowości oraz rozbieżności między wykazanymi w księdze przychodami ze sprzedaży towarów i usług a kosztami ich zakupu. Stanowisko podatnika jest w ocenie Sądu pierwszej instancji niezrozumiałe o tyle, że z jednej strony wskazuje on na swój czynny udział w postępowaniu a jednocześnie podnosi, że nie znał dokładnie jego przedmiotu.

Następnie Sąd zauważył, że w toku postępowania organ podatkowy na podstawie art. 140 O.p. wielokrotnie informował podatnika o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, wskazując nowe terminy jej załatwienia. Wyjaśnił, że terminy załatwienia spraw są terminami procesowymi i mają charakter instrukcyjny, stąd też ich naruszenie i załatwienie sprawy po ich upływie nie powoduje bezskuteczności dokonanych czynności. Ponadto, skoro zeznania świadka uzyskane w trakcie przesłuchania, które odbyło się z naruszeniem przepisu art. 289 § 1 O.p., nie zostały wykorzystane w toku postępowania i nie miały wpływu na ustalenia faktyczne, to naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Za chybiony uznano też zarzut naruszenia przepisu art. 159 O.p. poprzez brak poinformowania strony o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie. Nie zgodził się Sąd ze stanowiskiem skarżącego, że nie prowadzi on działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży usług. Sam bowiem wskazuje, że dokonywał napraw pojazdów, czy napraw oraz regeneracji części do pojazdów co niewątpliwie mieści się pod pojęciem świadczenia usług.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe trafnie przyjęły, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów w 2006 r. o kwotę 1.215,56 zł. Koszt zakupu tych towarów, które zostały zwrócone kontrahentowi, nie został poniesiony w 2006 r., nie objęto też ich remanentem początkowym tego roku. W tej sytuacji nie należało korygować kosztów zakupu w 2006 r. o wartości tych towarów. Powyższe towary nie zostały też uwzględnione w wystawionych dla firmy M. [...] fakturach sprzedaży z dnia 2 stycznia 2006 r.

Następnie Sąd podniósł, iż podatnik w 2006 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą i był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu działalności gospodarczej jest jednak możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24 a ust.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych.

Zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe trafnie zakwestionowały możliwość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu wydatków na przejazdy taksówkami czy zakup kart telefonicznych udokumentowanych paragonami fiskalnymi gdyż tylko zakup ściśle określonych towarów musi być udokumentowany w ten sposób, a przejazdy taksówkami czy zakup kart telefonicznych nie mieści się w kategorii wydatków wymienionych w przepisie § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.

Odnosząc się do dalszych ustaleń faktycznych w sprawie Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że zakup narzędzi ogrodniczych w kwocie 135,04,zł, sprężyny hydraulicznej za kwotę 81,96 zł oraz dopłaty do polisy ubezpieczeniowej samochodu w kwocie 291,13,zł nie ma bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawidłowo w ocenie Sądu przyjęto również, że zakup i montaż drzwi wejściowych do lokalu tylko proporcjonalnie do powierzchni wykorzystywanej w działalności gospodarczej pozostaje w związku z tą działalnością.

Za mające oparcie w materiale dowodowym uznał Sąd ustalenia organów podatkowych, że podatnik dokonał sprzedaży 1 turbosprężarki, 15 akumulatorów, 10 tarcz kół, 2 opon i 3 pomp wody oraz 4900 l oleju napędowego, które to towary nie mają odzwierciedlenia po stronie zakupów. Wyjaśnił Sąd, że to na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia przyczyn wystąpienia rozbieżności pomiędzy wielkością zakupów i sprzedaży (z uwzględnieniem różnic remanentowych), czego ten nie uczynił. Ponadto, oceny tej nie mogą zmienić te dowody, które zostały dołączone dopiero do skargi i nie zostały przedstawione w toku postępowania podatkowego, jak i wyjaśnienia podatnika nie mające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W tym miejscu za niewiarygodne uznał Sąd pierwszej instancji wyjaśnienia dotyczące nabycia oleju napędowego na potrzeby własne a następnie sprzedaży jako towar handlowy. Na fakturach dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy E. dokonano adnotacji o zakupie towaru a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie stwierdzono zapisów polegających na wystornowaniu faktur zaksięgowanych w kolumnie 14 (pozostałe wydatki) i przeniesienia ich do kolumny 10 (zakup towarów handlowych). Organy nie kwestionowały faktu sprzedaż oleju napędowego przez podatnika, wręcz przeciwnie przyjęły że ta sprzedaż jest wyższa od wykazanych zakupów i zapasów.

Odnośnie nabycia oleju opałowego w ilości 5500 l. stwierdzono, że skarżący w 2006 r. dokonał zakupu oleju opałowego we wskazanej ilości, nie wykazał natomiast jego sprzedaży ani nie wykazał go w remanencie na koniec 2006 r. a twierdzenia podatnika o zużyciu oleju napędowego na własne potrzeby (do ogrzewania pomieszczeń w siedzibie firmy oraz w przenośnej nagrzewnicy) są niewiarygodne (m.in. brak w ewidencji środków trwałych pieca na olej opałowy, brak zgody administracji na zmianę sposobu ogrzewania, nabycie oleju opałowego pod koniec sezonu grzewczego) i nie zostały potwierdzone innymi dowodami.

Sąd podniósł ponadto, że organy dokonały analizy zapisów związanych z wykonywaniem usług przez skarżącego i zakupu usług u innych podmiotów. Z zestawienia dokonanego przez organ I instancji wynika, że zakupione usługi o łącznej wartości 1665 zł. nie znalazły odzwierciedlenia w przychodach. Potwierdza to także różnica pomiędzy datą sprzedaży usług (regeneracja drążka i wahaczy) a datą zakupu usług obcych, które miały nastąpić później. Odnośnie nabycia siodła na podstawie faktur z dnia 29 grudnia 2006 r. od firm C. i F. S.A. wskazano, że towary te nie zostały sprzedane przed końcem 2006 r., podatnik nie wykazał ich też w remanencie końcowym. Organ I instancji trafnie wskazał, że nie mogły być one sprzedane przed datą ich zakupu. Otrzymania towarów i dokonania nimi obrotu przed wystawieniem faktury przez sprzedawcę podatnik nie udokumentował w sposób określony w § 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Prawidłowo ustalono również, że w styczniu 2006 r. wystąpiły przypadki sprzedaży towarów nie wykazanych w remanencie początkowym ani w zakupach 2006 r.

W ocenie Sądu organ pierwszej instancji szczegółowo wykazał z jakich przyczyn uznano prowadzoną przez podatnika księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej przychodów co uzasadniało określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przyjętą metodę szacowania przychodów organ prawidłowo uzasadnił, wykazując że prowadzi ona do określenia wysokości opodatkowania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
2. 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku skarżący (reprezentowany przez doradcę podatkowego) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o wyrażenie w wykładni prawa zawartej w wyroku poglądu, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego utrzymana w mocy wyrokiem Sądu pierwszej instancji oraz postanowienie organu odwoławczego w sprawie wymiaru uzupełniającego, obarczone są kwalifikowaną wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, ewentualnie że przywołana decyzja oraz postanowienie organu odwoławczego wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów wymienionych w pkt 2 uzasadnienia skargi. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

1. I. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 p.p.s.a.
2. II. art. 1 § 1 – 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślano między innymi, że instytucja wymiaru uzupełniającego wynikająca z art. 230 § 1 O.p. jako instytucja wyjątkowa nie może mieć zastosowania do decyzji, w których następuje szacowanie podstaw opodatkowania. Podniósł ponadto skarżący, że rozstrzygniecie kwestii wymiaru uzupełniającego zostało de facto dokonane przez organ odwoławczy, co skutkowało rozstrzygnięciem przez ten organ odwołania od swojej własnej decyzji i rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej.

1. 5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przy czym zauważyć należy, że skarga kasacyjna sporządzona została w sposób daleki od stawianych temu środkowi zaskarżenia wymagań, a czasami wręcz niezrozumiały. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji szeregu przepisów postępowania "sądowoadministracyjnego", przy czym ogranicza się jedynie do podania numerów naruszonych art., bez odniesienia się na czym te naruszenia polegały i jaki miały wpływ na rozstrzygnięcie. Tak sformułowane zarzuty stanowią jedynie sygnalizację przepisów, które zastosował Sąd I instancji i co winien w związku z zastosowaniem tych przepisów zrobić, a nie wskazują jakich konkretnych nieprawidłowości dopuścił się Sąd. Dopiero w przedostatnim tirecie kasator wskazuje, że Sąd dopuścił do naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124, art. 127 i art. 230 § 1 O.p. Przy czym z treści skargi kasacyjnej można wnioskować, że skarżący zasadniczo zarzuca Sądowi I instancji, że ten wbrew art.134 p.p.s.a. nie uchylił zaskarżonej decyzji mimo, że została wydana z rażącym naruszeniem art.230 §1 O.p. Powołując się na uzasadnienie projektu nowelizacji O.p. z dnia 16 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2012 poz.1342) kasator wskazuje, że przepisy art.230 O.p. powinny być interpretowane w sposób ścisły. W jego opinii wymiar uzupełniający nie może mieć zastosowania do decyzji, w których następuje szacowanie podstaw opodatkowania. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że niejasne są powody dla których organ odwoławczy uznał za konieczne dokonanie wymiaru uzupełniającego, a w szczególności że strona nie została o tym poinformowana, bowiem postanowienie w tym zakresie jest bardzo lakoniczne, a precyzyjne wyliczenie wymiaru uzupełniającego znalazło się w korespondencji wewnętrznej organów i nie zostało doręczone stronie.

1. 6.3. Odnosząc się do tak wyinterpretowanych z treści skargi kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za niezasadne. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że aby sąd władny był uchylić bądź stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenia prawa procesowego muszą być spełnione przesłanki określone w art.145§1 pkt 1 lit.c) bądź art.145§ 1 pkt 2 p.p.s.a. Musi zatem dojść do naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (uchylenie) lub do naruszenia art.247 O.p. (stwierdzenie nieważności).

Z uwagi na zarzuty skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności zatem ocenić należy czy w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisu art.230§1 O.p. Zgodnie z art. 230 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie. W sentencji postanowienia mogą być (choć nie muszą) zawarte kwoty o które zobowiązanie powinno się podwyższyć. Z treści postanowienia ma jedynie wynikać przekonanie organu odwoławczego, że zobowiązanie podatkowe zostało określone (ustalone) w kwocie niższej, niż wynika to z przepisów podatkowych (A.Bula, Dor.Podat. 2001.4.34).

Wskazówki dla organu I instancji dotyczące szczegółowych aspektów owego "zaniżenia" zobowiązania mogą natomiast wynikać z odrębnego pisma. Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom kasatora przekazanie do wymiaru uzupełniającego nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania (art.127 O.p.). Na podstawie art. 230 § 3 O.p., od nowej decyzji wydanej zgodnie z art. 230 § 1-2 O.p. służy stronie odwołanie, które podlega rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji. Wynika z tego, że zastosowanie trybu prawnego art. 230 O.p. wstrzymuje rozstrzygnięcie postępowania odwoławczego do czasu uzyskania nowej decyzji, zmieniającej decyzję zakwestionowaną odwołaniem. Pierwotna decyzja podatkowa podlega wprawdzie zmianie - wydaną decyzją zmieniającą, istnieje jednak odwołanie, które nie zostało a powinno zostać rozpatrzone i załatwione. Od nowej - zmieniającej - decyzji wymiarowej, tak jak od każdej decyzji podatkowej, służy odwołanie.

W tym stanie rzeczy, w przypadku złożenia odwołania od nowej decyzji, będzie ono rozpatrywane łącznie z odwołaniem wniesionym od uprzedniej - zmienionej - decyzji, w przypadku zaś, gdy strona nie złożyła odwołania od nowej decyzji, organ odwoławczy rozpatruje odwołanie od decyzji, która uległa zmianie. Rozpoznanie pierwotnego odwołania od decyzji (już) zmienionej nie będzie powodowało zwolnienia organu odwoławczego od oceny pełnego opodatkowania wynikającego z (nowej) decyzji zmieniającej, nawet jeżeli strona nie wniosła od niej odwołania. Podatkowy organ odwoławczy jest bowiem organem podatkowym rozpatrującym sprawę podatkową i nie może ograniczyć się tylko do rozważenia odwołania wniesionego w sprawie.

6.4. Organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania odwoławczego stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe za rok 2006 zostało określone przez organ podatkowy pierwszej instancji w kwocie niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Przyczyną zastosowania wymiaru uzupełniającego może być niezgodność z obowiązującymi przepisami tak podstawy opodatkowania, jak i samego zobowiązania. Zależy to od tego, czy naruszone zostaną przepisy o ustaleniu wysokości zobowiązania, np. zastosuje się wadliwą stawkę podatku, czy też dojdzie do niewłaściwego wyznaczenia podstawy opodatkowania. Kryterium zastosowania wymiaru uzupełniającego są przepisy prawa podatkowego. Przepis art.230 O.p. zezwala na zwrot sprawy i dokonanie wymiaru uzupełniającego wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone (ustalone) inaczej niż wynika to z przepisów prawa podatkowego.

Różnica ta powinna wynikać z oceny rozstrzygnięcia w aspekcie zastosowanego przepisu prawa materialnego, tu: art.2 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. zamiast art. 14 ust.1 w/w ustawy. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji pominął przy określeniu wysokości przychodów podatkowych, wykazane w księdze podatkowej przez podatnika przychody ze sprzedaży tych towarów (turbosprężarki, akumulatory, tarcze kół, opony, pompy wody), których nabycia podatnik nie ujawnił w księdze podatkowej. Organ I instancji uzasadnił swoje stanowisko tym, że zgodnie z treścią art.2 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. jej przepisów nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W związku z powyższym stwierdzone na podstawie analizy zakupów i sprzedaży przypadki sprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia, zdaniem organu I instancji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyłączając z opodatkowania sprzedaż w/w towarów organ I instancji naruszył w sposób oczywisty art. 2 ust.1 pkt 4 w związku z art.14 ust.1 u.p.d.o.f. dlatego zasadnie organ odwoławczy zastosował tryb określony w art.230§1 O.p. Przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane.

Nie można się bowiem skutecznie zobowiązać do czynności, która wyraźnie jest zakazana przez prawo. Będą to np. takie czynności, jak stręczycielstwo, podjęcie się popełnienia przestępstwa, przemyt, handel narkotykami, łapówkarstwo czy płatna protekcja. Czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy to takie, które w ogóle nie mogą być przedmiotem skutecznej umowy. Aktualny pozostaje pogląd wyrażony przez SN w uchwale z dnia 19 lipca 1973 r. (VI KZP 13/73, OSNKW 1973, nr 9, poz. 104), że przychody pochodzące z czynności, które zostały podjęte bez wymaganego zezwolenia (czy też koncesji), podlegają opodatkowaniu, nie są to bowiem czynności, które nie mogą być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Analogicznie w przedmiotowej sprawie należy uznać, że mimo, że strona nie wskazała źródeł pochodzenia sprzedanych towarów to ich sprzedaż ma charakter prawnie skuteczny bowiem nie jest przez prawo zabroniona (sprzedaż: turbosprężarek, akumulatorów, tarcz kół, opon, pomp wody). W tych okolicznościach trudno mówić o zastosowaniu wymiaru uzupełniającego do szacowania podstawy opodatkowania, skoro przychód w tym zakresie przyjęto w wartościach deklarowanych przez samego podatnika, a błędnie pominiętych przez organ I instancji.

6.5. Jeżeli zatem organ odwoławczy prawidłowo zastosował instytucję wymiaru uzupełniającego to bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.134 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie wydania decyzji z rażącym naruszeniem art.230§1 O.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Sąd i instancji przedstawiając przebieg postępowania podatkowego szczegółowo przywołał okoliczności przekazania sprawy do wymiaru uzupełniającego (str.4 tiret 2 uzasadnienia). Nie będąc przy tym związanym granicami skargi (strona nie zarzucała w skardze naruszenia art.230§1 O.p.) zbadał w pełnym zakresie zgodność zaskarżonej decyzji z prawem nie dopatrując się naruszeń prawa procesowego lub materialnego wypełniających hipotezę art.145§1 pkt i 2 p.p.s.a.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny i zupełny, świadczy, iż organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia spornych kwestii. Skarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W Łodzi, akceptujący stanowisko organów podatkowych został bardzo szczegółowo uzasadniony, a rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie przyjętych jako podstawa orzekazania przez Sąd ustaleń. Reasumując: skarga jest niezasadna i pozbawiona uzasadnionych podstaw kasacyjnych.

1. 7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

7.1.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) w zw. z §6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).