Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/GI 1460/13) oddalił skargę G. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji podatnik podał, iż pozostawał w związku małżeńskim, który został rozwiązany przez rozwód wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 11 lipca 2007 r. - prawomocnym 2 sierpnia 2007 r., z którym to dniem ustała pomiędzy małżonkami wspólność majątkowa małżeńska. Wnioskodawca wystąpił do Sądu Rejonowego z wnioskiem o podział majątku. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2010 r. Sąd Rejonowy dokonał podziału majątku wspólnego małżeńskiego w ten sposób, że w pkt 1 postanowienia stwierdził, iż w skład majątku wspólnego wchodzi wierzytelność z tytułu wypłaty wartości rynkowej lokalu mieszkalnego znajdującego się w zasobach spółdzielni mieszkaniowej, a następnie dokonał podziału w zakresie wskazanej wierzytelności przez przyznanie wnioskodawcy 55,5% wierzytelności, a uczestniczce postępowania - 44,5% wierzytelności, przysługującej małżonkom wobec spółdzielni z tytułu wkładu mieszkaniowego.
W celu realizacji prawa wynikającego z podziału majątku wnioskodawca zwrócił się do spółdzielni mieszkaniowej o wypłatę swojej części wierzytelności przysługującej małżonkom z tytułu wartości rynkowej wkładu mieszkaniowego. Powyższe było możliwe po sprzedaży przedmiotowego lokalu przez spółdzielnię, która - realizując prawo wnioskodawcy - wypłaciła na jego rzecz przysługującą mu część wkładu (zgodnie z informacją o dochodach PIT-8C) w kwocie 60.965 zł. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawca powinien uiścić podatek dochodowy od kwoty wypłaconej przez Spółdzielnię, która - realizując prawo wnioskodawcy - wypłaciła na jego rzecz przysługującą mu część wkładu w kwocie 60.965 zł?
Wnioskodawca uważa, że wypłata części wkładu mieszkaniowego nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym. Uzasadniając to twierdzenie strona stwierdziła, że otrzymała wypłatę wartości rynkowej lokalu, która już jej przysługiwała, a zatem nie uzyskała przysporzenia w majątku. Powołał się przy tym na art. 2 ust. 1 pkt 5 i art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipa 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej także: u.p.d.o.f.), zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do "przychodu z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania wspólności majątkowej", oraz że wolnymi od podatku dochodowego są "przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółdzielni do wysokości wartości wniesionych udziałów lub wkładów".
Powyższe stanowisko wnioskodawcy ocenione zostało przez organ interpretacyjny jako nieprawidłowe.
W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania - wskazany przez wnioskodawcę - art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., bowiem przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków m.in. w wyniku ustania małżeńskiej wspólności majątkowej. Tymczasem - jak podkreślił organ - wnioskodawca z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków otrzymał prawo w postaci 55,5% wierzytelności z tytułu wypłaty wartości rynkowej lokalu mieszkalnego. W oparciu o to prawo mógł wystąpić do spółdzielni mieszkaniowej z roszczeniem o wypłatę świadczenia. Zdaniem organu wypłata przez spółdzielnię mieszkaniową wartości rynkowej lokalu mieszkalnego, w wysokości przysługującej wnioskodawcy, stanowi odrębną czynność cywilnoprawną niż podział dorobku majątkowego małżonków. Wypłata ta wynika z realizacji przez spółdzielnię mieszkaniową obowiązków wynikających z przepisów ustawy ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116, ze zm.), a świadczenia otrzymane z tego tytułu podlegają regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że kwota zwróconego wnioskodawcy wkładu mieszkaniowego (tj. 55,5% wartości rynkowej lokalu) - do wysokości stanowiącej 55,5% uprzednio wniesionego wkładu do spółdzielni mieszkaniowej - korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Natomiast nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem, tj. kwotą wynikającą z waloryzacji - do wartości rynkowej - wkładu (kwotą wypłaconą przez spółdzielnię), a kwotą stanowiącą 55,5% nominalnej wartości wniesionego wkładu stanowi przysporzenie majątkowe wnioskodawcy, tj. przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu łącznie z innymi przychodami uzyskanymi przez podatnika. W przedstawionym stanie faktycznym na spółdzielni ciążył zatem obowiązek wystawienia informacji PIT-8C, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.
W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący, zastępowany przez adwokata, podniósł zarzut naruszenia: art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd w pierwszej kolejności przytoczył brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i art. 11 ust. 21 i art. 11 ust. 22 u.s.m., a następnie przyznał rację Ministrowi Finansów, który stwierdził, że nadwyżka pomiędzy kwotą wynikającą z waloryzacji - do wartości rynkowej - wkładu (kwotą wypłaconą przez spółdzielnię), a kwotą stanowiącą nominalną wartość wniesionego wkładu stanowi, co do zasady, przychód z "innych źródeł" podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym (w opisie stanu faktycznego podatnik nie zawarł informacji na temat relacji kwoty mu wypłaconej do wartości 55% wniesionego wkładu).
Konstatacja ta stanowiła dla Wojewódzkiego Sądu punkt wyjścia rozważań dotyczących zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Regulacja ta zapobiega opodatkowaniu otrzymania na wyłączną własność składnika majątku, który został nabyty wcześniej jednak, zdaniem Sądu, nie można jej zastosować do przychodu, który w odniesieniu do obojga małżonków powstaje po podziale majątku dorobkowego. Jak podano w opisie stanu faktycznego - sąd dokonujący podziału majątku dorobkowego, uznał za jego element wierzytelność z tytułu wypłaty wartości rynkowej lokalu mieszkalnego, którą podzielono w ten sposób, że skarżącemu przyznano ją w 55%. Ewentualny przychód wynikający z tej wierzytelności możliwy był do uzyskania przez skarżącego, a także jego byłą małżonkę, dopiero w momencie wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a więc przesłanki, która zgodnie z art. 11 ust. 21 u.s.m. zobowiązuje spółdzielnię do wypłacenia osobie uprawnionej wartości rynkowej lokalu.
Osiągniecie tego przychodu w momencie wydania orzeczenia sądu o podziale majątku dorobkowego można określić jako zdarzenie przyszłe i niepewne, zważywszy choćby na konieczność opróżnienia lokalu i jego sprzedaży przez spółdzielnię. Wartość tego przychodu uwarunkowana jest z kolei wartością wniesionego wkładu, kwotą uzyskaną od osoby obejmującej lokal oraz potrąceniami, o których mowa w art. 11 ust. 22 u.s.m.
W konsekwencji Sąd pierwszej instancji orzekł, że wypłata wartości rynkowej lokalu nie jest przychodem z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Wbrew zarzutom skargi w analizowanym stanie faktycznym przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania. Zasadne było natomiast uwzględnienie w zaskarżonej interpretacji skutków wynikających z art. 11 ust. 21 u.s.m.
Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok i zaskarżył go w całości. Skargę kasacyjną oparł na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., a to naruszeniu przez Sąd przepisów prawa materialnego, zarówno poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, jak i błędną wykładnię tj.:
- 1. art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co polegało na przyjęciu, że punktem wyjścia dla uznania, iż uzyskana przez skarżącego w ramach podziału majątku wspólnego wierzytelność z tytułu wkładu mieszkaniowego we spółdzielczym lokatorskim prawie do lokalu mieszkalnego objęta jest regulacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym - podlega opodatkowaniu w tym zakresie, z uwagi na okoliczność, iż zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie przychodów do wysokości wniesionego wkładu mieszkaniowego, co tym samym powoduje, iż nie jest zasadne stosowanie wobec tegoż przychodu wyłączenia z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., gdy tymczasem ostatni ze wskazanych przepisów ma charakter nadrzędny wobec wyłączeń wymienionych w art. 21 ustawy, jako wskazujący przychody w sposób generalny nie podlegające mechanizmom opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
- 2. art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co polegało na przyjęciu, iż wierzytelność uzyskana przez skarżącego w wyniku podziału majątku wspólnego nie stanowi przychodu, o którym mowa w powołanym przepisie, lecz składnik majątkowy uzyskany w następstwie postępowania działowego, co tym samym wyłącza możliwość zastosowania względem niego wyłączenia spod opodatkowania, gdy tymczasem kwota, która została skarżącemu wypłacona z tytułu wkładu mieszkaniowego, swoje wyłączne źródło miała w podziale majątku wspólnego i nie można jej kwalifikować jako przychód o charakterze następnych względem postanowienia sądowego;
- 3. art. 11 ust. 21 u.s.m. poprzez jego błędną wykładnię, co polegało na przyjęciu, iż uzyskanie przez skarżącego kwoty będącej realizacją wierzytelności z tytułu wkładu w lokatorskim spółdzielczym prawie do lokalu miało charakter "zdarzenia przyszłego i niepewnego" w stosunku do orzeczenia sądowego o podziale majątku wspólnego pomiędzy skarżącym a jego byłą małżonką gdy tymczasem z treści tegoż przepisu jednoznacznie wynika obowiązek spółdzielni do wypłaty skarżącemu wysokości wkładu mieszkaniowego
Wskazując na powyższe, wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie od organu administracji publicznej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ jej zarzuty są całkowicie bezzasadne.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej (...).
W postępowaniu o podział majątku wspólnego, stosownie do art. 567 § 1 k.p.c., stosuje się odpowiednio przepisy o dziale spadku, a poprzez art. 688 k.p.c. także przepisu o zniesieniu współwłasności. Podział majątku może być dokonany na dwie równe części, na części nierówne, jak też może polegać na ustaleniu, jakie wydatki i nakłady zostały poczynione z majątku wspólnego na majątek osobisty i odwrotnie - gdyż podlegają one zwrotowi.
W piśmiennictwie uważa się, że postanowienie wydane w sprawie o podział majątku wspólnego po ustaniu ustawowej wspólności małżeńskiej ma znaczenie konstytutywne w części dotyczącej podziału.
Dokonując zatem wykładni gramatycznej art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że nie stosuje się przepisów ustawy do ustaleń dotyczących majątku dorobkowego, wyrównania dorobku (art. 514 § 3 k.r.o.), jak też wzajemnych rozliczeń byłych małżonków.
W rozpoznawanej sprawie podział ten zakończył się orzeczeniem Sądu, przyznającym byłym małżonkom wierzytelności w częściach ułamkowych w wartości rynkowej wkładu mieszkaniowego w spółdzielczym lokatorskim prawie do lokalu mieszkalnego.
Natomiast zupełnie inną kwestią, nieobjętą dyspozycją art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. jest zbycie tego prawa stosownie do przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkalnych (art. 9 ust. 1 i 5, art. 11). Tym samym przychód osiągnięty z tytułu uzyskanej wartości rynkowej lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., co zasadnie wskazał zarówno organ interpretacyjny, jak też Sąd pierwszej instancji. Wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. proponowana przez podatnika byłaby uzasadniona gdyby omawiany przepis był zredagowany w ten sposób, że stanowiłby o zastosowaniu przepisów ustawy do "przychodów z tytułu podziału i zbycia wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności ustawowej".
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.