Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 81/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 grudnia 2010 r. w przedmiocie odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2006 r.
W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że decyzją z dnia 10 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 24 września 2010 r. określającą kwotę odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2006 r. w wysokości 37 zł.
Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynikało, że skarżący w latach 2005 – 2008 prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży samochodów, w tym w roku 2006 dwóch aut marki VOLKSWAGEN. W ocenie organów, podjęta przez stronę aktywność wypełniała cechy pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Świadczyły o tym następujące okoliczności: częstotliwość dokonywania sprzedaży (w krótkim okresie czasu, tj. w ciągu 3,5 roku podatnik zakupił i sprzedał 9 pojazdów); krótki okres posiadania pojazdów (sprzedaż dokonywana była w okresie od 5 do 12 miesięcy od daty zakupu pojazdu); ciągły charakter działalności (krótkie odstępy czasu pomiędzy sprzedażą jednego samochodu, a nabyciem drugiego lub w ogóle brak odstępu czasowego); zorganizowany charakter działalności (przedmiotem sprzedaży były samochody jednej marki, pojazdy nabywane przez podatnika w kraju i sprowadzane z Niemiec, podatnik posiadał umiejętność oceny stanu technicznego pojazdów oraz kalkulacji kosztów remontu, dawał ogłoszenia dot. sprzedaży pojazdów do gazety oraz korzystał z usług komisowych); powtarzalny charakter działalności (działania dotyczyły jednego rodzaju czynności: zakupu i sprzedaży używanych pojazdów samochodowych); samodzielność działalności i prowadzenie jej na własny rachunek; nakierowanie działań na osiągniecie zysku (zakupione pojazdy były przez podatnika naprawiane i remontowane we własnym zakresie, a cena sprzedaży każdego z ww. pojazdów znacznie przewyższała cenę nabycia); brak dowodów, że skarżący nabywał samochody na potrzeby osobiste.
Mając powyższe na uwadze organy podatkowe stwierdziły, że skarżący osiągnął w 2006 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), których nie zadeklarował do opodatkowania.
Z uwagi na fakt, iż T. T. nie deklarował i nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - wbrew obowiązującym przepisom, tj. art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 w związku z art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – organy podatkowe określiły odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc lipiec 2006 r. w wysokości 37 zł, w oparciu o art. 53a i art. 51 § 1 i 2 oraz art. 53 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organy wyjaśniły, że ww. zaliczkę w kwocie 494 zł skarżący powinien był uiścić do dnia 20 sierpnia 2006 r. Z tego względu należne od tej kwoty odsetki należało – według organów - naliczyć: 1) od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczki - do końca roku podatkowego - od całości zaległości, niezależnie czy niezapłacona w terminie zaliczka przekraczała, czy też nie przekraczała wysokości podatku należnego za rok podatkowy oraz 2) od początku następnego roku do dnia złożenia zeznania podatkowego lub, w przypadku nie złożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.
W skardze do sądu administracyjnego T. T. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. zarzucając naruszenie art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a ponadto art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w motywach rozstrzygnięcia, odwołując się do unormowań zawartych w art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f. oraz stosownych regulacji Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 180 § 1 i art. 181), szczegółowo odniósł się do ustaleń faktycznych sprawy w pełni podzielając stanowisko organów podatkowych co do kwalifikacji prowadzonej przez skarżącego działalności jako działalności gospodarczej i uzyskiwanych przez niego z tego tytułu przychodów.
W odniesieniu do kwestii odsetek wskazano natomiast, że skarżący wbrew przepisowi art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. nie realizował obowiązku zapłaty zaliczek w kwotach i terminach określonych tym przepisem. Sąd podkreślił jednocześnie, że brak było podstaw, aby podważać wynikającą z art. 53a Ordynacji podatkowej, kompetencję organów, które w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego stwierdzą, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, zobowiązane są do wydania decyzji, w której określą wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.
Sąd argumentował, że w okolicznościach stanu faktycznego sprawy skarżący był zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2006 r. w kwocie 494 zł w terminie do dnia 20 sierpnia 2006 r. Wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2006 r. określona została od tej kwoty w prawidłowej wysokości 37 zł, przy czym odsetki zostały naliczone od dnia 21 sierpnia 2006 r. do dnia 27 kwietnia 2007 r.
W skardze kasacyjnej T. T. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości przewidzianej w przepisach prawa.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
- I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej:
- - poprzez zaakceptowanie nieprawidłowej, sprzecznej z prawdą materialną oceną materiału dowodowego i uznaniu za prawidłowe ustalenia organu, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, mimo iż dokonywane czynności sprzedaży samochodów nie miały cech zarobkowości, zorganizowania i ciągłości,
- - poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na uznaniu, iż sprzedaż samochodów służyła celom zarobkowym, a podatnik uzyskiwał dochód w wysokości różnicy pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży, mimo iż ewentualny zysk ze sprzedaży samochodu był dużo niższy niż przyjęty przez WSA,
- II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez:
- 1. nieprawidłowe zastosowanie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie, mimo iż podatnik nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, która spełniałaby cechy zarobkowości, zorganizowania i ciągłości,
- 2. nieprawidłowe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania do stanu faktycznego sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.
Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Tym samym zarzuty, jak i ich uzasadnienie, winny być ujęte precyzyjnie i zrozumiale. Zważywszy na konieczność spełnienia warunków formalnych, wskazanych w art. 176 p.p.s.a., od których uzależnione jest przyjęcie skargi kasacyjnej do merytorycznego rozpoznania, wprowadzono wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika.
Odnosząc powyższe uwagi do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy podkreślić, że dotknięte są one zasadniczymi błędami konstrukcyjnymi i jako takie nie spełniają elementarnych wymagań wynikających z treści art. 174 i 176 p.p.s.a. – mając w szczególności na uwadze to, że nie dotyczą przedmiotu orzekania w niniejszej sprawie.
Przede wszystkim zauważyć należy, iż autor skargi kasacyjnej powielił w niniejszej sprawie w całości zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.) jakie zaprezentował w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.
Powyższa okoliczność jest istotna, bowiem niniejsza sprawa dotyczy odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2006 r. w wysokości 37 zł. Podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych, a co za tym idzie wywodów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego był więc art. 53a Ordynacji podatkowej.
Zauważyć więc trzeba, że choć Sąd I instancji obszernie odwołał się w niniejszej sprawie do ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie dotyczącej wymiaru podatku za rok 2006 (zakończonej wyrokiem tego Sądu z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 80/11 oddalającym skargę kasacyjną strony) to wskazał też, że "wbrew przepisowi art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący nie realizował obowiązku zapłaty zaliczek w kwotach i terminach określonych tym przepisem" (str. 25 uzasadnienia wyroku). Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo też odwołał się do treści art. 53a Ordynacji podatkowej, wskazując, że w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organy podatkowe stwierdzą, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części – są one zobowiązane do wydania decyzji, w której określą wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.
Z tego też powodu, wobec opisanej w motywach wyroku argumentacji dotyczącej zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. (co przyjęto w sprawie I SA/Lu 80/11), dalsze rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie zobowiązania strony do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2006 r. były jednoznaczne, zrozumiałe i wyczerpujące.
Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że skoro odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji, to organ podatkowy jest zobligowany wydać decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a Ordynacji podatkowej).
O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika - art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a tej ustawy.
Mając na uwadze wywody autora skargi kasacyjnej odnoszące się tylko do rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku za rok 2006 - wyjaśnić należy, że odsetki nie są związane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok, mają bowiem charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania głównego, i ich przedmiotem jest zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek.
Należy wskazać także, że wyrokiem z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2574/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną M. T. i T. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 80/11 w sprawie z ich skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Oznacza to, że wnioski i rozważania Sądu kasacyjnego determinują rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.
Skoro w skardze kasacyjnej nie podniesiono żadnych zarzutów dotyczących istoty przedmiotu niniejszej sprawy (a w szczególności art. 53a Ordynacji podatkowej), to odnoszenie się do kwestii naruszenia prawa procesowego i materialnego w zakresie prowadzonego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 jak i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalającego skargę podatników na tę decyzję – pozostaje poza przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie. Kontrola ta została przeprowadzona – co już wcześniej wskazano - w sprawie o sygn. akt II FSK 2574/11.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.