Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 12 października 2005 r., I SA/Wr 399/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez "L." Spółka Akcyjna w K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 lutego 2004 r., (...) którą uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i określono podatnikowi odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 135.873,50 zł.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: w dniu 12 maja 1998 r. "L." Spółka Akcyjna w K. zawarła umowę kredytową (...) z Bankiem (...) Oddział w K. w wysokości 2.000.000 USD na sfinansowanie zakupu surowca oraz czynników energetycznych do produkcji i części zamiennych do maszyn. Kredyt został udzielony na okres od 12 maja 1998 r. do 1 kwietnia 1999 r. Spłata zobowiązania miała być dokonywana w walucie krajowej ze środków znajdujących się na koncie kredytobiorcy. Przeliczenie zobowiązań w walucie kredytu na złote następować miało według kursów określonych w tabeli Banku (...) S.A. w dniu spłaty. Do powyższej umowy sporządzono 12 aneksów, w tym aneksem nr 12 z dnia 7 listopada 2000 r. dokonano przewalutowania kredytu na złote. Po przewalutowaniu według kursu sprzedaży dewiz obowiązującego w dniu 7 listopada 2000 r. zadłużenie wyniosło ogółem 10.601.084,49 zł, kapitał w zadłużeniu przeterminowanym 9.211.104 zł, odsetki bankowe niezapłacone wymagalne w zadłużeniu przeterminowanym, naliczone do dnia przewalutowania 1.389.980,49 zł. Spłata kredytu w kwocie 9.211.104 zł po przewalutowaniu nastąpiła w dniu 2 lutego 2001 r. /polecenie przelewu/. Natomiast odsetki od kredytu zostały przez Bank w całości umorzone. W związku z zaciągniętym kredytem dewizowym skarżąca, przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 uznała za koszt uzyskania przychodów różnice kursowe z wyceny bilansowej na dzień 31 grudnia 1998 r. w kwocie 226.074,62 zł; na dzień 31 grudnia 1999 r. w kwocie 1.288.600 zł oraz za rok 2000 różnicę między kwotą kredytu po przewalutowaniu na złote, a kwotą kredytu z wyceny bilansowej w wysokości 848.219,20 zł. Organ wskazując na treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p./ zauważył, że operacja przewalutowania kredytu dewizowego na złotówkowy nie ma wpływu na rozliczenie podatkowe, a tym samym wyliczone, różnice kursowanie nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Na skutek przewalutowania dochodzi jedynie do zwaloryzowania wartości kredytu. W wyniku nieuznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów kwoty 2.362.893,82 zł, z tytułu tzw. różnic kursowych wystąpiły zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2001 r. W rezultacie organy podatkowe określiły stronie skarżącej wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 200l r. oraz zaległość w zaliczkach
3. W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, iż przewalutowanie kredytu dewizowego na złotówkowy nie powoduje powstania różnic kursowych stanowiących koszt uzyskania przychodu, podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że przewalutowanie kredytu dewizowego na kredyt złotówkowy powoduje powstanie u podatnika różnic kursowych, które w zależności od tego czy są dodatnie czy ujemne powiększają lub pomniejszają koszty uzyskania przychodów. Skarżąca zarzuciła nadto, że nastąpił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż odwołująca się spółka nie poniosła żadnego wydatku w wyniku przewalutowania, a różnice kursowe nie zostały faktycznie zapłacone, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, iż skarżąca spółka poniosła wydatki związane z różnicami kursowymi w wyniku przewalutowania kredytu dewizowego na złotówkowy.
4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił stanowiska skarżącej, iż różnice kursowe z wyceny bilansowej za lata 1998-1999 oraz powstałe w związku z przewalutowaniem kredyty w roku 2000 stanowią koszt uzyskania przychodów roku 2001. Zaliczenie w koszt uzyskania przychodów różnic kursowych byłoby jedynie możliwe w przypadku spłaty kredytu w walucie obecnej. W tym jednak wypadku spłata kredytu nastąpiła w złotówkach. Wskazano także, że skoro nastąpiło po stronie podatnika zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach 2001 r. zasadnym stało się określenie zaskarżoną decyzją odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Zaliczenie bowiem nieprawidłowe przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu lutym 2001 r. kwoty 2.362.893,82 zł spowodowało, że strona skarżąca zadeklarowała miesięczne zaliczki na poczet podatku dochodowego w wysokości niezgodnej ze stanem faktycznym /zaniżone/.
5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w części zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nie uznaniu wydatku spółki w kwocie 2.362.893,82 zł za koszt uzyskania przychodu. W związku z tak postawnym zarzutem wniesiono o uchylenie orzeczenia WSA we Wrocławiu w części dotyczącej nie uznania wydatku spółki w kwocie 2.362.893,82 zł za koszt uzyskania przychodu /i w konsekwencji przyjęcia za zasadne określenia przez organ podatkowy wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych/ oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych.
Uzasadniając powyższy zarzut wskazano, że sąd pierwszej instancji stwierdzając w orzeczeniu zasadność odmowy zaliczenia w ciężar kosztu określonego wydatku winien przede wszystkim zbadać czy przedmiot sporu spełnia przesłanki definicyjne kosztu uzyskania przychodu /określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p./. Obowiązkiem zatem WSA było w tym zakresie przeprowadzenie ustaleń czy wydatek ten został faktycznie poniesiony, czy wydatek ten skarżący poniósł w celu osiągnięcia przychodów oraz czy wydatek poniesiony przez spółkę mieści się w katalogu wydatków objętych art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uznawanych za koszt uzyskania przychodów. Taka analiza pozwoliłaby na określenie przez WSA, czy wydatek spółki można potraktować jako koszt uzyskania przychodu, a w konsekwencji na rozstrzygnięcie czy były podstawy do określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.
Odnosząc się do wydatku poniesionego przez skarżącego wskazano, że w dniu 2 lutego 2001 r. skarżąca spółka przekazała na konto banku kwotę 11.091.889 zł /z tytułu spłaty zadłużenia/, na którą składały się: kwoty wykorzystanego kredytu, dodatkowego wydatku związanego z kredytem, prowizji /z tytułu prolongaty terminu płatności kredytu/ oraz kwota. Zatem kwestionowany wydatek spółki został poniesiony. Odnosząc się do kwestii poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu wskazano, że warunkiem koniecznym do zaliczenia wydatku w ciężar kosztów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest poniesienie go z zamiarem osiągnięcia przychodu. Spółka poniosła wydatek związany z zaciągniętym kredytem a ten niewątpliwie był związany z osiąganiem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Został on bowiem przeznaczony na sfinansowanie zakupu surowca, środków chemicznych, czynników energetycznych do produkcji oraz części zamiennych do maszyn.
Odnosząc się natomiast do wydatku jako kosztu niewymienionego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazano, że wydatek spółki stanowił niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu. Wojewódzki sąd administracyjny rozstrzygając, czy wydatek ten mieści się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. analizował bowiem ostatni etap związany z uznaniem tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Jednakże błędnie uznał, że wydatek ten stanowi spłatę kredytu, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" u.p.d.o.p. i jako taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Wskazano bowiem, że kredyt po przewalutowaniu jako zwiększony nie jest już tym samym kredytem, który kredytobiorcy postawiono do dyspozycji. Podatnik zwrócił kredyt oraz poniósł dodatkowy koszt. Koszt ten zapłacony bankowi nie może być uznany za spłatę kredytu. Różnica pomiędzy kwotą kredytu w momencie podpisania umowy kredytowej a kwotą kredytu faktycznie zapłaconą bankowi w 2001 r. stanowi inny wydatek spółki niewymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Skarżący "wykorzystał" zgodnie z umową kredytową kwotę 6.781.925,38 zł. Kwota ta została wydatkowana na sfinansowanie zakupu surowca, czynników energetycznych do produkcji oraz części zamiennych do maszyn. Zatem tylko kwota 6.781.925,38 zł stanowiła kwotę kredytu udzielonego skarżącemu i tylko taka kwota jako "wykorzystana" podlegała zwrotowi. Spółka zwrócił bankowi kwotę wykorzystanego kredytu a ponadto dokonała na rzecz banku dodatkowej zapłaty kwoty w wysokości 2.362.893,82 zł. Kwotę tę Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był uznać jako inny, dodatkowy wydatek związany z zaciągniętym kredytem, będący w konsekwencji kosztem uzyskania przychodu. Wskazano także, że obowiązkiem WSA było również zbadanie, czy wydatek, który niewątpliwie poniosła spółka nie stanowił kosztu uzyskania przychodu w myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącego WSA nie mógł ograniczyć swojego orzeczenia tylko do rozstrzygnięcia kwestii różnic kursowych uznając, że wydatki spółki nie były takimi różnicami a w konsekwencji nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu.
Winien on przeanalizować poniesiony przez spółkę wydatek także w oderwaniu od zagadnienia różnic kursowych, ich realizowania w walucie obcej czy też od traktowania różnicy kursowej powstałej w wyniku przewalutowania jako "spłaty kredytu".
6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną z przekroczeniem czternastodniowego terminu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.
W pierwszej kolejności wymaga stwierdzenia to, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, art. 174-176 i art. 183 par. 1 p.p.s.a. jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z wymogów polegających na obowiązku sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnoprawnych sformułowanych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach /podstawy i wnioski/ sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich dookreślenia czy uzupełnienia.
Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował /a powinien/ w sprawie sąd pierwszej instancji, a które zostały, zdaniem jej autora, naruszone /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Jest przy tym istotne to, że nie jest wystarczające samo wyliczenie przepisów prawa, a niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./ tzn. błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania /niezastosowania/ przez sąd w sprawie.
W przypadku zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy również wykazać /uprawdopodobnić/, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pojęcie przepisów postępowania o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się bądź do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, bądź to do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego /administracyjnego/.
Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że ustalenia faktyczne sądu pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia prawa materialnego /wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 - nie publ./. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym także i w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego jest niezbędne gdy strona zamierza kwestionować ustalony stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji. Przeciwnie, brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych i przyjętych w sprawie przez sąd ustaleń faktycznych. Tymczasem z treści skargi kasacyjnej wynika, że jakkolwiek czyni ona zarzut naruszenia prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, to w istocie cała jej treść odnosi się do kwestionowania i przedstawiania własnych ustaleń faktycznych.
Mało tego, z treści skargi kasacyjnej, która kwestionuje w istocie uzasadnienie wyroku w części nieuwzględniającej zarzutów skargi, zdaje się wynikać, że jej autor uznał argumentację sądu pierwszej instancji, że różnice kursowe od przewalutowanego kredytu nie są kosztem uzyskania przychodu. Powoduje to, że ustalenie sądu, iż różnice kursowe z wyceny bilansowej za lata 1998-1999 oraz powstałe w związku z przewalutowaniem kredytu w 2000 r. nie stanowią kosztu uzyskania przychodów roku 2001, nie zostało zakwestionowane. W związku z tym dowodzenie, iż przedmiotowa kwota 2.362.893,82 zł stanowi koszt uzyskania przychodu z innych przyczyn, jest prawnie niedopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonywać oceny zastosowania normy prawa materialnego, na podstawie stanu faktycznego innego /hipotetycznego/ niż ustalony w sprawie.
Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z par. 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.