Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 258/09

Uzasadnienie

1. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:
2. 1. W dniu 6 marca 2006 r. D.K. zawarła ze swym synem M.K. umowę w formie aktu notarialnego, mocą której dokonała na rzecz syna darowizny nieruchomości położonej w G. Strony określiły wartość przedmiotu darowizny na kwotę 160.000 zł.
3. 2. Postanowieniem z dnia 31 lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podwyższenia wartości przedmiotu darowizny. Organ podatkowy wezwał strony umowy darowizny w trybie art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm), zwanej dalej u.p.s.d., do podwyższenia określonej w akcie notarialnym wartości przedmiotu darowizny do wartości rynkowej. W związku z tym, że wezwanie to pozostało bez odpowiedzi, organ podatkowy postanowił o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. Biegły rzeczoznawca sporządził operat szacunkowy wyceniając darowaną nieruchomość na kwotę 373.359 zł.
4. 3. Decyzją z dnia 3 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił darczyńcy wysokość podatku od darowizny w kwocie 8.369 zł jako różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem pobranym, a następnie w wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 5 lutego 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokości 11.392 zł.
5. 4. Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił dla D.K. i M.K. koszty postępowania podatkowego w kwocie 854 zł wynikające z oględzin nieruchomości. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w wyniku postępowania podatkowego wykazano, że kwota podana przez strony w umowie darowizny jako wartość przedmiotu darowizny, nie odpowiadała średniej wartości rynkowej. Wyceny tej nieruchomości dokonał zgodnie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. biegły rzeczoznawca. Z operatu szacunkowego wynikało, że średnia wartość rynkowa darowanej nieruchomości wynosiła 373.359 zł. Wskazano, że wobec faktu, iż wartość przedmiotu darowizny określona na podstawie opinii biegłego przekroczyła o 33% wartość podaną przez strony, koszty opinii ponosi nabywca, w myśl powołanego art. 8 ust. 4 u.p.s.d.
6. 5. D.K. i M.K. wnieśli zażalenie na powyższe postanowienie odmawiając zapłaty za operat szacunkowy z powodu jego wad, które w ocenie strony dyskwalifikowały jego przydatność dla celów wymiaru podatku.
7. 6. Postanowieniem z dnia 5 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji.
8. 7. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. D.K. i M.K. domagali się uchylenia obu wydanych postanowień jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Skarżący podnieśli, że jako dowód przyjęto w sprawie wadliwie i nierzetelnie sporządzony operat szacunkowy. Zarzucili ponadto, że przyjęto błędny sposób ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania, bowiem wartość lokalu powinna zostać określona wraz z udziałem w gruncie, a nie w oderwaniu od niego. Nie uwzględniono także obciążenia hipotecznego. Ponadto przedmiotem wyceny powinien być jedynie lokal nr 2, skoro lokal nr 1 był wyłączony z opodatkowania. Z tego też powodu cena operatu szacunkowego powinna być obniżona o połowę, kwota ta dotyczyła bowiem dwóch nieruchomości,
9. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., określając, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że oceniając oba wydane w sprawie rozstrzygnięcia - zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji - z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu powodującym konieczność ich uchylenia, jakkolwiek z innych przyczyn, aniżeli podniesione w skardze.

Podstawą prawną wydanego w sprawie rozstrzygnięcia w przedmiocie obciążenia stron umowy darowizny kosztami postępowania podatkowego jest art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Przepis ten został zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629), jednakże w myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem jej wejścia w życie, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Jak już wskazano, z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wynika także, że koszty opinii biegłego nabywca ponosi dopiero po przeprowadzeniu wobec niego postępowania polegającego na wezwaniu go do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej - ustalającej nabywcy wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Dopiero wówczas jest bowiem możliwe określenie różnicy pomiędzy wartością przedmiotu darowizny ustaloną przez organ podatkowy a wartością określoną przez strony w umowie. Wymaga podkreślenia, że decyzja ta powinna zostać wydana wobec nabywcy prawa własności, co wynika wprost z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. W niniejszej sprawie taka decyzja nie została wobec M.K. wydana. Decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji z dnia 3 sierpnia 2007 r. skierowana została bowiem do D.K. - darczyńcy (zbywcy prawa). Z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja powinna zawierać oznaczenie strony, a w rozpatrywanej sprawie M.K. nie został wymieniony w decyzji pierwszoinstancyjnej jako strona.

Nie jest wystarczająca adnotacja znajdująca się na końcu decyzji, już po treści uzasadnienia, że decyzję sporządzono w trzech egzemplarzach, z czego jeden otrzymuje M.K. jako strona solidarna. Adnotacja ta oznacza jedynie tyle, że doręczono M.K. decyzję skierowaną do D.K. W tej sytuacji - skoro wobec nabywcy prawa własności darowanej nieruchomości nie została wydana decyzja wymiarowa - obciążenie go kosztami postępowania podatkowego nastąpiło z naruszeniem procedury przewidzianej w art. 8 ust. 4 u.p.s.d.

Oba wydane w sprawie postanowienia są ponadto wadliwe także i z tego względu, że nie wskazują, w jaki sposób i na jakiej podstawie ustalona została wysokość kosztów postępowania podatkowego. Tymczasem w niniejszej sprawie brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, dlaczego koszty postępowania ustalone zostały akurat w kwocie 854 zł i skąd ta kwota wynika. W postanowieniu organu odwoławczego mowa jest o kosztach opinii biegłego, natomiast z sentencji postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że kwota 854 zł stanowi koszt oględzin nieruchomości. Organ ten powołuje się przy tym na art. 8 ust. 4 u.p.s.d. i art. 265 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania powinno jasno wynikać, jakie koszty obejmuje ustalona w rozstrzygnięciu kwota - czy jest to koszt opinii biegłego, obejmujący zarówno jego wynagrodzenie, jak i koszty podróży i inne należności, czy jest to jedynie koszt oględzin nieruchomości.

Należy podkreślić, że art. 8 ust. 4 u.p.d.s. pozwala na obciążenie strony jedynie kosztami opinii biegłego. Z uzasadnienia powinien wynikać także sposób obliczenia tych kosztów, znajdujący oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, tak aby strona miała możliwość oceny zasadności wysokości tych kosztów. W niniejszej sprawie ani organ pierwszej instancji ani organ odwoławczy nie wskazały, dlaczego koszty postępowania podatkowego zostały ustalone akurat w kwocie 854 zł, a w aktach sprawy nie znajduje się żaden dowód dokumentujący wysokość tych kosztów.

Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organy uwzględnią przede wszystkim, że postanowienie obciążające kosztami opinii biegłych może zostać wydane w myśl art. 8 ust. 4 u.p.s.d. jedynie wobec nabywcy prawa i to dopiero po wydaniu wobec niego decyzji wymiarowej. Ponadto z treści takiego postanowienia musi wynikać nie tylko wysokość kosztów, ale także ich źródło, a także sposób wyliczenia, znajdujący przy tym oparcie w materiale dowodowym sprawy.

1. 9. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w G., zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.:
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 133 § 1 ppsa oraz z art. 134 § 1 ppsa oraz art. 3 § 1 i § 2 ppsa poprzez wyjście poza zakres sprawy rozpatrywanej przez WSA tj. przeprowadzenie kontroli legalności decyzji z dnia 5 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, gdy droga do kontroli jej legalności została przez Sąd zamknięta w innym postępowaniu prawomocnym orzeczeniem – postanowienie WSA z dnia 11 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 301/08;
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., art. 153 ppsa oraz art. 141 § 4 ppsa poprzez błędne dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy, w tym błędną ocenę działania organów podatkowych i przyjęcie, że decyzja wymiarowa w podatku od spadków i darowizn nie została skierowana do nabywcy, tym samym wiążąc organy podatkowe błędną oceną prawną i nieprawidłowymi wskazaniami co do dalszego postępowania;
4. - art. 141 § 4 ppsa poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. 1. Wbrew pierwszemu zarzutowi skargi kasacyjnej sąd nie objął w tej sprawie kontrolą decyzji o wymiarze podatku od darowizny. Za taką kontrolę nie może być uznane badanie, kto jest adresatem tej decyzji.

Sąd pierwszej instancji nie zamieścił w uzasadnieniu wyroku żadnego stwierdzenia o ocenie decyzji "wymiarowej" tak w materialnoprawnym jak i procesowym aspekcie. Nie ma zatem żadnych podstaw do przyjęcia, że dokonał jej kontroli, wychodząc poza granice rozpatrywanej sprawy.

2. Twierdzenie, że decyzja, której adresatem był darczyńca, została również skierowana do nabywcy pozostaje w oczywistej sprzeczności z jej treścią. Wniosku takiego nie można wyprowadzić z adnotacji odnoszącej się do M.K. – o jego solidarnej odpowiedzialności za wymierzony podatek. Adnotacja taka byłaby uzasadniona jedynie w sytuacji, gdyby istniała już decyzja ustalająca jego zobowiązanie w tym podatku. Należy pamiętać, że art. 5 u.p.s.d. w brzmieniu mającym w tej sprawie zastosowanie (stan prawny z 2006 r.) przewidywał solidarną odpowiedzialność obu stron umowy darowizny, która spowodowała postanie obowiązku podatkowego. Zatem decyzja kreująca zobowiązanie mogła być skierowana do obu stron i wówczas ich zobowiązanie byłoby "solidarne", bądź tylko do jednej strony. W tym drugim przypadku ta solidarność nie miałaby miejsca. Powołując się na art. 5 cyt. ustawy autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, że w przepisie tym była mowa o solidarności obowiązku, a nie zobowiązania podatkowego. To zobowiązanie powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji wskazanemu w niej podmiotowi (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Takiego konstytutywnego skutku z pewnością nie wywołuje wspomniana wyżej adnotacja mająca jedynie informacyjny charakter. W tym aspekcie stanowisko sądu pierwszej instancji nie nasuwa żadnych zastanowień.

3. Zastrzeżenia natomiast - i to zasadniczej natury – wywołują wskazania Sądu, co do dalszego postępowania w sprawie. Byłyby one uzasadnione, gdyby nabycie miało miejsce już po 1 stycznia 2007 r., tj. w stanie prawnym obowiązującym od tej daty.

Art. 8 ust. 4 cyt. ustawy zobowiązuje naczelnika urzędu skarbowego do "dokonania określenia"- w przewidzianej tym przepisem sytuacji- wartości nabytych rzeczy i praw z uwzględnieniem opinii biegłych.

Takie brzmienie przepisu mogłoby sugerować, że chodzi tu o jakieś szczególne postępowanie, kończące się orzeczeniem ustalającym tę wartość. Tak jednak nie jest - wartość przedmiotu nabycia określa się w postępowaniu, którego celem jest wymiar podatku we właściwej wysokości. Podstawą tego wymiaru (decyzji) jest ustalenie innej- niż podana- wartości przedmiotu nabycia.

Z treści art. 8 ust. 4 Sąd wyprowadził wniosek, że decyzja "wymiarowa" musi być adresowana do nabywcy, który ma ewentualnie ponieść koszt opinii biegłego. De lege lata jest to wniosek oczywisty. Nie jest on jednak uzasadniony w sytuacji, kiedy decyzja, jak to miało miejsce w sprawie niniejszej, została skierowana do darczyńcy zgodnie z mającymi tu zastosowanie przepisami. Nastąpiło to w postępowaniu, w którym nabywca wziął udział w charakterze strony (art. 132 § 1 Ordynacji podatkowej), mając zapewnioną możliwość skorzystania z wszelkich przysługujących stronie praw do zaskarżenia wydanej decyzji. zatem wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, jedynie darczyńcy nie stało na przeszkodzie, w sytuacji opisanej w art. 8 ust. 4 - in fine, obciążeniu nabywcy kosztami opinii biegłego.

W tej części zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 ppsa należało uznać za uzasadniony.

1. 4. W skardze kasacyjnej nie podważono oceny sądu, co do braków postępowania w zakresie ustalenia nałożonych na nabywcę kosztów. Nabywca ma prawo wiedzieć za co płaci - a w szczególności jak została wyliczona suma składająca się na "koszty opinii biegłego". Braki te w pełni uzasadniały uchylenia zaskarżonego postanowienia.
2. 5. Postanowienie w części odnoszącej się do darczyńcy było pozbawione podstawy prawnej. Stąd też nietrafny był wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a więc także w części odnoszącej się do D.K.
3. 6. Ponieważ - mimo błędu opisanego w pkt 3 - zaskarżony wyrok odpowiada prawu, należało n podstawie art. 184 ppsa orzec jak w sentencji.