Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1685/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. S.A. w G. Oddział w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 17 października 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
Decyzją z dnia 16 maja 2016 r. Burmistrz Miasta i Gminy P. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 238.183 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania spółki, kolegium — decyzją z 17 października 2016 r. — utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu, stacje transformatorowe są obiektami, do których jest doprowadzany prąd siecią podziemnych i naziemnych kabli, a następnie wprowadzany do sieci przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłem lub dystrybucją energii. Istotne jest przy tym, że wszystkie urządzenia i aparatura elektroenergetyczna, podobnie jak cała sieć elektroenergetyczna, usytuowane w obszarze przedmiotowej stacji kwalifikują się do uznania, że tworzą spójną, nierozerwalną całość techniczno-użytkową. Przeznaczeniem takiego całego systemu jest przesył energii elektrycznej z miejsc wytwarzania do odbiorcy, a stacja stanowi jeden kompleks techniczno-użytkowy z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania stacji zgodnie z jej przeznaczeniem. Innymi słowy, sieć elektroenergetyczna jest budowlą, bo jest siecią uzbrojenia terenu.
Urządzenia służące do rozdzielania energii elektrycznej (stację transformatorową i rozdzielnię) należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość z siecią elektroenergetyczną, gdyż bez nich nie mogłaby ona istnieć, zaś bez sieci elektroenergetycznej stacja transformatorowa byłaby również niepotrzebna.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie: I) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 290) przez błędną wykładnię i nieuprawnione przyjęcie, że przedmiotowe urządzenia stanowią budowle, a nie są elementami budynków, w których się znajdują; II) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), przez ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pobieżny i dowolny, co skutkowało błędnym zakwalifikowaniem przedmiotowych urządzeń jako budowli, art. 120 o.p. przez przekazanie kompetencji do ustalenia stanu faktycznego i jego oceny biegłemu, podczas gdy kompetencje te przysługują wyłącznie organowi podatkowemu, art. 122 o.p. przez błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy w wyniku nieuprawnionego przekazania kompetencji organu podatkowego biegłemu, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p. przez zaniechanie oceny materiału dowodowego i odwołanie się do ustaleń biegłego pod kątem kwalifikacji prawnopodatkowej i nie poddanie opinii biegłego ocenie, do której organ podatkowy jest zobowiązany, w szczególności ocenie w przedmiocie przydatności tego dowodu do dokonania kwalifikacji obiektów i urządzeń.
W odpowiedzi na skargę kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), WSA w Gdańsku stwierdził, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje on być budynkiem w znaczeniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W związku z tym przedmiotowy obiekt budowlany stacji transformatorowej i rozdzielni prądu są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a co za tym idzie — wbrew twierdzeniom skarżącej — podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c), art. 151 oraz 153 p.p.s.a. przez jeno niewłaściwe zastosowanie w sprawie, podczas gdy prawidłowe zastosowanie powołanego' przepisu przez sąd powinno polegać na jasnym i niebudzącym żadnych wątpliwości przedstawieniu operacji logicznej przeprowadzonej przez sąd przy rozstrzyganiu sprawy; sąd zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędną ocenę prawna, oraz nie zawarł właściwych wskazań co do dalszego postępowania;
- b) art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez przyjęcie jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe; sąd błędnie ustalił, że obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach i tym samym spełnia ustawową definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. oraz w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego może stanowić budowlę;
- c) art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., co polegało na przyjęciu jako podstawy faktycznej swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe — tj. ustaleniu, że urządzenia techniczne w postaci transformatorów umieszczone na sieci elektroenergetycznej stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę.
Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- a) art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach może stanowić budowlę; prawidłowa wykładnia przepisów powinna polegać na uznaniu, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach stanowi obiekt budowlany będący budynkiem;
- b) art. 3 pkt 1 lit b) w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzenia techniczne w postaci transformatorów umieszczone na sieci elektroenergetycznej stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę; prawidłowa wykładnia tych przepisów polega na uznaniu, iż transformatory umieszczone na sieci elektroenergetycznej, które pozostają z nią jedynie w związku funkcjonalnym, nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli;
- c) art. 4 ust. 1 pkt 1), art. 4 ust. 1 pkt 2) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. b u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną kolegium wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Problem oceny, czy stacje elektroenergetyczne (rozdzielnia, autotransformator, transformator, agregat prądotwórczy), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z tego powodu, że można je zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., mimo że spełniają one definicję budynku w rozumieniu zarówno ustawy podatkowej, jak i Pr.bud., był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 2479/17, II FSK 2802/17, II FSK 3341/17 i II FSK 2412/17, czy z dnia 14 maja 2019 r., II FSK II FSK 1563/17 i II FSK 1599/17 (CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w nich do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432), w którym stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".
W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie zaaprobował stanowiska zaprezentowanego w rozpoznanych sprawach przez sąd I instancji, że możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej pogląd ten w pełni podziela.
Zgodnie z art. 190 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wzgląd na te atrybuty przemawia za uznaniem, zwłaszcza w przypadku wyroków negatywnych, ich prawotwórczego charakteru, tj. że kreują one normę derogującą o charakterze ogólnym i abstrakcyjnym (por. uchwałę NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, CBOSA). Mimo tego więc, że nie zostały one uwzględnione w zamkniętym katalogu źródeł prawa z art. 87 Konstytucji, ustrojodawca przyznał im równorzędne walory. Orzeczenie Trybunału współkształtuje zatem porządek prawny i musi być uwzględniane w procesie stosowania prawa, stając się niekiedy bezpośrednią podstawą orzeczenia sądowego, co bywa traktowane jako bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sąd (T. Grzybowski, Wpływ zmian prawa na jego wykładnię, Warszawa 2013, lex/el).
W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji przyjął za organami podatkowymi, że stacje transformatorowe oraz budynki rozdzielni prądu wraz z umieszczonymi w nich urządzeniami elektroenergetycznymi stanowią budowle. Jak stwierdził, "okoliczność, że w obiekcie budowlanym stacji transformatorowej i rozdzielni prądu znalazły się m. in. wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej; ustawodawca w pojęciu budynku nie zawarł bowiem określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też, w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli" (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to jest nie do zaakceptowania w świetle wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dokonywanej z uwzględnieniem ustaleń Trybunału Konstytucyjnego poczynionych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w u.p.o.l. została już wcześniej przez ten Trybunał przeprowadzona w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, w którym sformułowano w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa zmieniająca. Przywołane orzeczenie dotyczyło bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, jednak nie ulegało wątpliwości, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.
W ocenie Trybunału, określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Z jednej strony uznanie pewnych obiektów za budynki lub budowle decyduje niekiedy o tym, czy są one w ogóle przedmiotem owego podatku, z drugiej zaś - pozwala ustalić jego podstawę. Jak stanowi bowiem art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części oraz budowle lub ich części, przy czym te ostatnie tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. przewiduje z kolei, że podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z pewnymi zastrzeżeniami - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, będącą podstawą obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w wypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Zdaniem Trybunału nie zasługuje na akceptację stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., bowiem przemawiają za tym dwa argumenty - językowy i celowościowy. Jak dalej argumentował Trybunał, definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.
Odnosząc się natomiast do argumentów natury celowościowej przywoływanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunał wskazał, że pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w ustawie o podatkach lokalnych, wskazanych w wyroku o sygn. P 33/09, w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi zatem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2012, s. 242-243, 344).
Biorąc to pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego i działając na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną decyzję kolegium. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ ten będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Za niezasadne należało natomiast uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, choć z uwagi na trafność zarzutów naruszenia prawa materialnego i uwzględnienia z tego powodu skargi kasacyjnej ma to dla sprawy drugorzędne znaczenie. Niemniej należy zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd I instancji nie mógł naruszyć przepisu art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 oraz art. 153 p.p.s.a. w sposób opisany w skardze kasacyjnej, bowiem skarga została oddalona, brak więc było podstaw do ujęcia w tym wyroku "wskazań co do dalszego postępowania". Zarzut niewskazania, czy wadliwego sformułowania tych wskazań wchodziłby w grę dopiero w przypadku, gdyby "w wyniku uwzględnienia skargi" sprawa miała być "ponownie rozpatrzona przez organ administracji" (art. 141 § 4 in fine p.p.s.a.).
Z kolei zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie zostały przez skarżącego uzasadnione, bo nie można za takowe uzasadnienie uznać stwierdzenia skarżącego, że organ "nie dokonał oceny dowodów, a ograniczył się do przyjęcia opinii biegłego, co stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej". Uniemożliwiło to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wypowiedzenie się co do tych zarzutów.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), dokonując miarkowania zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym z uwagi na tożsamość skarg kasacyjnych w sprawie niniejszej i sprawach II FSK 2583/17, II FSK 2584/17, II FSK 2585/17 i II FSK 2586/17 rozpoznanych na tym samym posiedzeniu, w których nadto przesądzające o uwzględnieniu skargi kasacyjnej znaczenie miały argumenty wyłożone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15.