Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 460/12 oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 lutego 2012 r., nr [...], wydaną w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Stan sprawy przedstawiał się następująco:
Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 30 kwietnia 2009 r. ustalił A. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 81.079 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.
Rozpoznając sprawę w wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L., decyzją z dnia 8 marca 2010 r. uchylił ww. decyzję, w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Zdaniem organu odwoławczego w sposób niedostateczny został zebrany materiał dowodowy, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zarówno w zakresie wysokości poniesionych przez małżonków S. wydatków w 2004 roku, jak i wartości zgromadzonego przez nich majątku. Ponadto, na pokrycie wyliczonego wydatku organ I instancji przyjął środki finansowe, nie sprawdzając wcześniej źródeł ich pochodzenia.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., po ponownym rozpoznaniu sprawy, dnia 30 września 2010 r. wydał decyzję ustalającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 129.989 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 173.319 zł.
W oparciu o zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy organ I instancji ustalił, iż w roku 2004 małżonkowie S. uzyskali przychody w wysokości 792.480,07 zł, natomiast ponieśli wydatki w wysokości 1.139.118,67 zł. Zdaniem organu strona nie wskazała i nie udokumentowała w sposób właściwy posiadania legalnych źródeł przychodów, które pozwoliłyby w pełni na pokrycie ponoszonych wydatków.
Dyrektor Izby Skarbowej w. decyzją z dnia 13 lutego 2012 r. utrzymał w całości zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu podkreślił, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego trafnie organ podatkowy wykazał, że posiadane przez małżonków S. na dzień 1 stycznia 2004 r. zasoby finansowe ulokowane na rachunkach, nie mogły pochodzić z legalnego źródła przychodów, a zatem jakiekolwiek wypłacone z nich środki nie mogą, w ocenie organu, stanowić pokrycia poniesionych wydatków. Organ zwrócił przy tym uwagę, że samo ujawnienie środków na rachunkach bankowych nie legalizuje ich i tym samym nie przesądza o ich pochodzeniu. Wyjaśnił, że aby środki te mogły stanowić tzw. mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku, w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości źródła ich pochodzenia.
W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy zasadnie też zakwestionował wiarygodność twierdzeń skarżącego dotyczących oszczędności pochodzących z rolnictwa. Słusznie odrzucono wysokość dochodu z uprawy truskawek w wysokości 305.000 zł i przyjęto wysokość tego dochód w wysokości 70.000 zł, tj. wielkości pierwotnie wskazanej przez skarżącego, z odwołaniem do danych uzyskanych od L. Ośrodka Doradztwa Rolniczego w B. oraz Instytutu Ogrodnictwa w S..
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił organom naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, zaniechanie działań zmierzających do zebrania całego materiału dowodowego w sprawie oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału, a także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.) przez bezzasadne uznanie, że poniesione przez skarżącego wydatki i wartość zgromadzonego w 2004 r. mienia nie znajdują pokrycia w mieniu podatnika zgromadzonym przed 1 stycznia 2004 r.
W uzasadnieniu podniósł przede wszystkim, że organy podatkowe błędnie określiły wielkość posiadanego przez niego mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na dzień 1 stycznia 2004 r. Jego zdaniem, brak jest podstaw do wyliczenia nadwyżki wydatków nad przychodami za poszczególne lata w sposób narastający (tj. uwzględniający niedobór środków finansowych z poszczególne lata), co doprowadziło do ustalenia, że łączny niedobór środków za lata 1995-2003 wynosił na dzień 31 grudnia 2003 r. ponad 1,4 mln złotych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 460/12) oddalił skargę A. S., w pełni podzielając stanowisko organu podatkowego.
Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe, nie naruszając przepisów postępowania, w sposób szczegółowy dokonały analizy przychodów i wydatków strony za lata 1995-2003. W oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy dokonały trafnej oceny, że na początku 2004 r., uwzględniając wielkość wcześniej osiąganych przychodów i ponoszonych wydatków skarżący nie mógł posiadać oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie zmienia tej oceny fakt, że w 2000 i 2001 roku strona skarżąca uzyskała niewielką nadwyżkę przychodów nad wydatkami.
Dodał, że, wbrew zarzutom skargi, do ustalenia wysokości przychodów i wydatków 2004 r. nie uwzględniono żadnej kwoty niedoborów z lat poprzednich. Sąd zauważył także, że w toku postępowania uwzględniono wysokość dochodów uzyskanych w latach 1997-2003 z uprawy truskawek wykazując, że wysokość dochodów z tego źródła określona przez skarżącego na 70.000 zł przez 7 lat jest bardziej wiarygodna aniżeli wskazywana później w kwocie 300.000 zł. Wyjaśnił przy tym, że w tym zakresie organy podatkowe nie musiały korzystać z opinii biegłego i mogły samodzielnie dokonać oceny zebranego materiału dowodowego. Uzyskane informacje z instytucji zajmujących się problematyką rolniczą co prawda nie mają waloru opinii biegłego, ale bez wątpienia były pomocne przy ocenie wiarygodności twierdzeń strony, co do wielkości osiąganych dochodów z uprawy truskawek.
Zgodził też się z ustaleniami organu niezaliczenia po stronie przychodu w 2000 r. kwoty 540.000 zł wypłaconej małżonkom z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych PKO/C. podkreślając, że skoro skarżący nie wykazał, aby zakup jednostek był sfinansowany przychodami z opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł dochodu, to kwota uzyskana w 2000 r. z tytułu ich umorzenia nie może stanowić legalnego źródła pokrycia wydatków 2004 roku.
Sąd wskazał również, że w zaskarżonej decyzji uwzględniono po stronie przychodów 1999 i 2002 r. kwoty 47.541,57 zł z tytułu odsetek od lokat na rachunku bankowym w K. Bank SA. Wyjaśnił jednocześnie, że brak było natomiast podstaw do uwzględnienia tych kwot w przychodach 2004 r. Jak już bowiem wcześniej zaznaczono, organy podatkowe dokonując analizy przychodów i wydatków strony za lata 1995-2003 trafnie oceniły, ze strona nie wykazała, aby na koniec 2003 r. posiadała oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.
Podniósł również, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, z jakich przyczyn nie można przyjąć, że kwota 68.900 zł wypłacona z rachunku strony (przelew na zewnątrz) nie została uwzględniona po stronie przychodu 2004 r. podkreślając przede wszystkim to, że strona skarżąca nie wykazała w żaden sposób, że ww. kwota nadal pozostawała w jej dyspozycji i służyła do sfinansowania wpłat gotówkowych dokonanych w 2004 roku. Strona skarżąca nie przedstawiła też żadnych wiarygodnych dochodów wskazujących na osiąganie w 1994 r. dochodów z inwestycji na giełdzie papierów wartościowych (ani posiadania środków z legalnego źródła na takie inwestycje).
Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób uchybień, których dopuściły się organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, a polegających na naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegających na dowolnym uznaniu, że:
- a) na początku 2004 r. uwzględniając wielkość wcześniej osiąganych przychodów i ponoszonych wydatków strona skarżąca nie mogła posiadać oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i w konsekwencji wadliwym ustaleniu wielkości oszczędności strony na dzień 1 stycznia 2004 r.,
- b) środki przeznaczone na nabycie przez stronę skarżącą w 1999 r. jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym PKO/C., umorzonych w 2000 r., nie pochodziły z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania,
- c) wydatki na zakup jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym PKO/C.w 1999 r. nie mogły być sfinansowane przychodami z działalności gospodarczej strony,
- d) strona na dzień 1 stycznia 2004 r. nie dysponowała kwotą 47.541,57 zł z tytułu odsetek od lokat na rachunku bankowym,
- 2. naruszenie art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sformułowanie "mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" należy rozumieć w ten sposób, że podatnik wskazując na wolne od opodatkowania źródło oszczędności w postaci umorzonych jednostek w funduszach inwestycyjnych powinien wykazać ponadto, że także wydatki na nabycie tych jednostek pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych wyżej przepisów powinna być taka, że powołanie się przez podatnika na wolne od opodatkowania źródło oszczędności w postaci umorzonych jednostek w funduszach inwestycyjnych zwalnia podatnika z obowiązku wykazania legalności nabycia tych jednostek, jeżeli nabycie nastąpiło w okresie, za który przedawniło się prawo do wydania decyzji ustalającej zryczałtowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego wskazując, iż wbrew twierdzeniom skargi kasacyjne zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze przepisów postepowania i przepisów prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 lutego 2012r, nr [..]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.