Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2586/12

Uzasadnienie

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. S. (dalej Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
2. 2. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 81.079 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.
3. 3. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 8 marca 2010 r. uchylił ww. decyzję, w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego.
4. 4. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 30 września 2010 r. wydał decyzję ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 129.989 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 173.319 zł.
5. 5. Po rozpoznaniu odwołanie Skarżącej od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 lutego 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.).

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa).

regulujących postępowanie dowodowe, jak również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

1. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

1. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną.

W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż Skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Skarga kasacyjna.

9. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. - przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) przez oddalenie skargi, mimo, że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób uchybień, których dopuściły się organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, a polegających na naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej,
2. - naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.
3. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. 11. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest, bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji– także wyroku Sądu Administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.

1. 12. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest, zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
2. 13. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd Administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.