Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3305/12) oddalił skargę F. sp. o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2012 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik... Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził w spółce kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie naliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W trakcie kontroli spółka była reprezentowana przez: 1) M. F., na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego z dnia 20 marca 2006 r. do reprezentowania spółki przez J. B. i M. F.;
2) samodzielne księgowe w biurze księgowym – M. K. oraz A. K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r., wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponieważ pełnomocnictwo znajdujące się w aktach przeprowadzonej kontroli podatkowej nie legitymowało - według organu - osoby reprezentującej spółkę w trakcie kontroli do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym, organ I instancji skierował ww. postanowienie bezpośrednio do płatnika - na adres spółki.
Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 13 lutego 2012 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, kwiecień i maj 2011 r. Ww. decyzja została doręczona spółce w trybie doręczenia zastępczego, zgodnie z art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), w dniu 7 marca 2012 r.
Skarżąca w dniu 2 lipca 2012 r., działając przez pełnomocnika M. F., złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 lutego 2012 r., wnosząc jednocześnie odwołanie. Według spółki ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została doręczona z pominięciem pełnomocnika skarżącej, co oznaczało naruszenie art. 145 § 2 O.p. Podczas kontroli, jak również po jej zakończeniu, cała korespondencja kierowana była na ręce pełnomocnika M. F.. Jednakże decyzja Naczelnika z dnia 13 lutego 2012 r. nie została skierowana na adres pełnomocnika, lecz do siedziby spółki. Okoliczność ta, zdaniem skarżącej, uprawdopodobnia, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, a nawet, że - w zasadzie - nie nastąpiło uchybienie terminowi do złożenia odwołania.
Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 19 września 2012 r., odmówił przywrócenia terminu do złożenia ww. odwołania. Według organu odwoławczego decyzja organu I instancji z dnia 13 lutego 2012 r. została doręczona stronie w dniu 7 marca 2012 r., w trybie doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p., ustawowy termin do wniesienia środka odwoławczego upłynął zatem w dniu 21 marca 2012 r. Odwołanie zostało wniesione w dniu 2 lipca 2012 r., a więc termin do jego wniesienia nie został zachowany. W ocenie Dyrektora doręczenie decyzji organu I instancji w trybie doręczenia zastępczego było prawidłowe, bowiem spółka po zakończeniu postępowania kontrolnego nie wyznaczyła pełnomocnika do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym. Nie doszło więc do naruszenia art. 145 § 2 O.p. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że niedającą się przezwyciężyć przeszkodą było niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi, bowiem nie doszło do skutecznego ustanowienia pełnomocnika w sprawie.
Przekonanie spółki o działaniu przez pełnomocnika, wynikające z niewłaściwie dokonanej wykładni przepisów normujących tę kwestię, w tym art. 137 § 3 O.p., nie uprawdopodobniało braku winy spółki w uchybieniu terminu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 września 2012 r., zarzucając naruszenie art. 121, art. 137 § 3 i § 4 oraz art. 145 § 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe stosowanie. Według spółki podczas kontroli podatkowej złożono pełnomocnictwo doradcy podatkowego M. F. do reprezentowania spółki. Pełnomocnictwo to upoważniało pełnomocnika do reprezentowania skarżącej przed organami lub urzędami, a w szczególności do składania i odbierania oświadczeń, jak również do odbierania wszelkich decyzji i postanowień.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie, w którym wydano powyższą decyzję, zostało wszczęte postanowieniem z 23 listopada 2011 r. Postanowienie to, wydane z urzędu, było pierwszym aktem całego postępowania podatkowego, inicjowało to postępowanie, i dlatego dopiero od jego wydania można mówić o istnieniu postępowania podatkowego. Poprzedzające je postępowanie kontrolne było odrębnym, samoistnym postępowaniem (procesem). Pełnomocnictwo z dnia 20 marca 2006 r. zostało złożone w toku i na potrzeby kontroli podatkowej, trwającej już od 14 lipca 2011 r. aż do 25 lipca 2011 r. W ocenie Sądu to pełnomocnictwo nie było więc skuteczne w toku postępowania podatkowego, gdyż takie zaistniało dopiero w dniu 23 listopada 2011 r. Tymczasem dla skutecznego ustanowienia pełnomocnika w danym postępowaniu (kontrolnym, podatkowym) konieczne jest przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa do tego, konkretnego postępowania (art. 137 § 3 O.p.) albo zakomunikowanie organowi przez pełnomocnika, że zamierza on skorzystać z udzielonego mu przez mocodawcę pełnomocnictwa, jeśli sam dokument pełnomocnictwa jest już w posiadaniu organu.
Wojewódzki Sąd uznał, że w postępowaniu podatkowym Naczelnik nie naruszył art. 145 § 2 O.p., gdyż nie działał skutecznie ustanowiony pełnomocnik spółki. Dalej Sąd doszedł do wniosku, że decyzja z 13 lutego 2012 r. słusznie skierowana została na adres siedziby spółki (art. 151 O.p.), zaś fakt, że zorganizowała ona swoją działalność w ten sposób, iż rzadko pod tym adresem przebywa osoba uprawniona do odbioru korespondencji, nie ma znaczenia prawnego. Następnie Sąd wyjaśnił, że kluczowy w sprawie wniosek z dnia 2 lipca 2012 r. (data nadania – 4 lipca 2012 r.) o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie wskazywał w istocie żadnej przyczyny jego uchybienia. Ograniczał się on jedynie do oceny, iż skierowanie decyzji na adres spółki, a nie do jej pełnomocnika, było wadliwe, w efekcie czego "w zasadzie nie nastąpiło uchybienie terminowi".
W konsekwencji Sądu uznał, że jeśli zaś przyjąć, że przyczyną, dla której nastąpiło uchybienie terminowi odwołania, był wskazany wyżej sposób zorganizowania działalności skarżącej, polegający na jedynie sporadycznej obecności uprawnionych osób w siedzibie spółki, to taka przyczyna nie jest niezawiniona w rozumieniu art. 162 § 1 O.p. Tym samym zdaniem Sądu, odmawiając przywrócenia tego terminu organ nie naruszył zatem art. 121 § 1 O.p.
Spółka wniosła skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a.) poprzez:
- 1. naruszenie przepisu art. 135 p.p.s.a. poprzez brak usunięcia naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej poprzez niezastosowanie przepisu art. 91 pkt 1 k.p.c. w związku z art. 137 § 4 O.p., jak również naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 145 § 2, art. 228 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
- 2. naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze – poprzez pominięcie w swojej ocenie uchybień jakich dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej poprzez niezastosowanie art. 91 § 1 k.p.c. w związku z art. 137 § 4 O.p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,
- 3. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wydanego z naruszeniem przepisu art. 145 § 2 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
- 4. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wydanego z naruszeniem przepisu art. 228 § 1 pkt 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podatkowy organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.
W myśl art. 145 § 1 i 2 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Dla wykazania, że pełnomocnik został przez stronę ustanowiony niezbędne jest okazanie (złożenie do akt) oryginału dokumentu lub urzędowo poświadczonego odpisu ustanowienia takiego pełnomocnictwa (art. 137 § 2 i 3 O.p.). Postawienie przez ustawodawcę wymogu dołączenia udzielonego pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy nie może być inaczej rozumiane niż jako warunek skuteczności jego działania. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym, konkretnym postępowaniu. Omówione regulacje należy uznać za jednoznaczne i nie wymagające ich uzupełnienia przez odesłanie do przepisu prawa cywilnego.
Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w licznych wyrokach, a wskazujące na konieczność przedkładania pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu stronie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 128/08, z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 131/09, z dnia 12 maja 2009 r. II FSK 519/08, z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 690/08, z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1843/07, a dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1802/08, z dnia 21 maja 2010 r. II FSK 42/09, z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2125/11, z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2589/12). Oznacza to, że złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy postępowania kontrolnego, prowadzonego na podstawie przepisów Działu III Ordynacji podatkowej, nie może stanowić wystarczającej podstawy do oceny, że czynnością tą wyrażona została wola uczestnictwa również w postępowaniu podatkowego, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny twierdzić, że zostanie wszczęte.
Z gramatycznej wykładni art. 281a O.p. wynika wprost, że podatnicy mogą w formie pisemnej wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej "w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenie zgody, o której mowa w art. 282b § 3 O.p., odbioru upoważnienia do przeprowadzenie kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych". W stosunku do tychże osób nie stosuje się przepisów, które znajdują zastosowanie do pełnomocnika procesowego, bowiem, z mocą art. 292 O.p, przepisy dotyczące pełnomocnictwa stosuje się do nich tylko odpowiednio. Tak więc organ nie jest obowiązany informować ich o przeprowadzeniu czynności procesowych ani też doręczać na ich adres korespondencji, bowiem nie reprezentują oni podatnika w postępowaniu podatkowym, nie są jego pełnomocnikiem.
Na marginesie należy wskazać, że pełnomocnikiem spółki (zarządu) jest L. K.. Złożone w toku kontroli podatkowej pełnomocnictwo z dnia 20 marca 2006 r. zostało podpisane przez L. M. jako udzielającego pełnomocnictwa J. B. i M. F.. W aktach administracyjnych sprawy brak jest informacji, która potwierdzałaby, że osoby te były faktycznie uprawnione do reprezentowania spółki także w toku kontroli podatkowej. Wobec tego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił zaskarżone postanowienie uznając, że jest ono zgodne z prawem, gdyż decyzja zasadnie została skierowana na adres siedziby spółki (art. 151 O.p.) i skutecznie doręczona. Trafnie też uznano, że nie wskazano argumentów, które skutkowałoby przywróceniem terminu do wniesienia odwołania od prawidłowo doręczonej decyzji wymiarowej.
Z tych tez względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.