Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2785/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. L. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 16 grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu "H." SA z siedzibą w W. (dalej: spółka) za zaległość podatkową tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 76.240 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 43.628 zł oraz umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe przy egzekucji zaległości "H." SA w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.
Decyzją z dnia 18 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do odpowiedzialności skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek, o której mowa w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Bezspornym jest, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu ww. spółki w terminie płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., tj. w dniu 2 kwietnia 2007 r. Organ wskazał, że wszczęcie i przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki nie było możliwe, wobec ogłoszonej postanowieniem z dnia 12 września 2008 r. przez Sąd Rejonowy dla [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, upadłości spółki obejmującej likwidację jej majątku.
Organ podniósł, że bezskuteczność egzekucji potwierdzają w rozpatrywanej sprawie dokumenty prowadzonego wobec spółki postępowania upadłościowego z opcją likwidacji dłużnika. Postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] w W. Wydział [...] Gospodarczy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego spółki. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że w postępowaniu upadłościowym wykonano wszystkie czynności przewidziane przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, w szczególności spieniężono cały majątek upadłego, ustalono listę wierzytelności i uzupełniające listy wierzytelności oraz wykonano plan podziału funduszów masy upadłości, zgodnie z którym zaspokojono w całości wierzycieli kategorii I i II oraz częściowo wierzycieli kategorii III. W wyniku wykonania ostatecznego planu podziału Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. przypadła zaledwie kwota 53.587,39 zł, co stanowi nieznaczną część ogółu uznanych przez Syndyka wierzytelności Skarbu Państwa.
Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych organ wyjaśnił, że z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, iż stan niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), dalej "u.p.u.n.", wystąpił już w pierwszym kwartale 2006 r. i utrzymywał się także w okresie, w którym na członka zarządu powołany został skarżący. W zaskarżonej decyzji Naczelnik wyjaśnił, że podstawą przyjęcia tej okoliczności za udowodnioną był fakt, że spółka nie wykonała ciążącego na niej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w wysokości 103.377 zł oraz kolejnych, określonych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 19 czerwca 2009 r. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Z danych finansowych spółki w bilansach jakie przedstawiała za lata 2004 - 2007, podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w postaci nadmiernego zadłużenia, zaistniała 31 grudnia 2007 r. Mając na uwadze, że na dzień objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu na spółce ciążyły niewykonane zobowiązania przyjęto, iż skarżący, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności, winien był złożyć wniosek o upadłość w terminie 14 dni od dnia powołania go na członka zarządu.
Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż na dzień objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka posiadała niewykonane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec i sierpień 2006 r., których wysokość została określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 czerwca 2009 r. Z decyzji tej wynika, że spółka, w złożonych uprzednio deklaracjach podatkowych zaniżyła kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy, a także za wrzesień 2006 r. Organ podkreślił, że bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, iż ujawnienie tych zobowiązań nastąpiło w okresie późniejszym, kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki. Późniejsze określenie tych zobowiązań w prawidłowej wysokości przez organ kontroli skarbowej pozostaje bowiem bez wpływu na moment powstania poszczególnych zobowiązań podatkowych, które nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe.
Z ustaleń postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ odwoławczy wynika, że poza ww. zaległościami podatkowymi z tytułu podatku od towarów i usług spółka nie wykonywała także innych wymagalnych zobowiązań. Kolejno przedstawiono te zaległości oraz wymieniono przeciwko komu spółka je posiadała. Organ stwierdził także, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie można uznać by złożenie przez P. S. w dniu 2 września 2008 r. wniosku o upadłość spółki wypełniało normę prawną z art. 116 § 1 pkt 1 lit "a" O.p., wniosek ten został złożony bowiem prawie po 9 miesiącach od dnia zaistnienia stanu niewypłacalności, jakim było nadmierne zadłużenie. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej bez znaczenia dla wystąpienia przesłanki uzasadniającej zgłoszenie wniosku o upadłość była okoliczność, iż według danych z bilansu za 2006 r., spółka dysponowała odpowiednim majątkiem pozwalającym na zaspokojenie tych zaległości (nie wystąpiła nadwyżka stanu biernego nad czynnym) - fakt posiadania przez spółkę majątku nie stanowi bowiem przesłanki zwalniającej zarząd spółki ze złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości skoro ta nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań.
W skardze na ww. decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" i "b", a także m.in. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 21 u.p.u.n. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał dotychczas zajęte w sprawie stanowisko i stwierdził, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki za jej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę, została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.
W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie nie podzielił ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym w związku z przesłanką "właściwego czasu" i nie zgodził się z oceną prawną wyrażoną w tym zakresie. Zdaniem Sądu organ nie wykazał, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd podniósł, że zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Organ podatkowy - aby prawidłowo wypełnić nałożony nań obowiązek ustalenia istnienia przesłanki "właściwego czasu" z uwzględnieniem celu tej regulacji - powinien był dokonać oceny stanu finansów spółki mając przy tym na względzie, że na spółce ciążył obowiązek uregulowania podatku od towarów i usług w wysokości określonej decyzją wydaną w dniu 19 czerwca 2009 r. Ustalenie przesłanek egzoneracyjnych powinno w tej sytuacji następować z uwzględnieniem zobowiązań publicznoprawnych, w tym wypadku podatków, określonych w wysokości wynikających z przepisów prawa.
Tymczasem, zdaniem Sądu, w okolicznościach sprawy nie zbadano, w jaki sposób ukształtowanie tych przesłanek egzoneracyjnych mogło wpłynąć na określenie kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. Organy uznały bowiem, że sam fakt istnienia tej zaległości był w sprawie przesądzający dla wykazania, że przesłanka "właściwego czasu" wypełniła się już w pierwszym kwartale 2006 r.
Określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek ogłoszenia upadłości spółki wynikających z art. 10 i art. 11 § 1 u.p.u.n. w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Sąd stwierdził przy tym, że z uzasadnień decyzji organów podatkowych nie wynika, aby w sposób wystarczający przeanalizowały sytuację finansową spółki pod kątem wystąpienia wskazanej przez nie przesłanki zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań. Nie udowodniły także, aby we właściwym do złożenia wniosku o upadłość okresie, tj. pierwszym kwartale 2006 r. spółka posiadała znaczące dla jej kondycji finansowej niezapłacone zobowiązania, inne niż podatkowe, których wysokość określono decyzjami Dyrektora UKS z 2009 r. Z akt sprawy nie wynika również, aby we wskazanym przez organ okresie spółka nie zapłaciła zadeklarowanych przez siebie kwot zobowiązań podatkowych.
W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby z samego jedynie faktu nieuiszczenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, za jaką uznaje się kwotę określoną decyzją organu podatkowego wydaną kilka lat później, wywodzić wniosek o zaistnieniu przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych".
W ocenie Sądu przedstawiona przez organy podatkowe ocena sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz wystąpienia przesłanek upadłości spółki, oparte na niektórych danych ze sprawozdań finansowych spółki, dokonana została z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego o powołanie biegłego w celu wydania opinii odnośnie stanu finansowego spółki i konieczności złożenia przez zarząd wniosku o upadłość w 2006 r.
Drugi powód uchylenia decyzji był związany z wyliczeniem odsetek na dzień wydania decyzji. Sąd podniósł, że w związku z faktem, iż odpowiedzialność członka jest w stosunku do spółki subsydiarna, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama spółka. Sąd podniósł także, że uchylił jedynie zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji uznając, iż zakres postępowania odwoławczego umożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej ustalenie istnienia przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego, czy to samodzielnie, czy też poprzez zlecenie dokonania określonych czynności organowi pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:
- - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: "P.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uchylenie decyzji na skutek wskazania, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nie przeprowadziły wnioskowanych przez spółkę dowodów, w sytuacji gdy w toku postępowania dokonano ustaleń niezbędnych do stwierdzenia, że zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a mimo tego wniosek taki nie został zgłoszony,
- 2. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niesłuszne zakwestionowanie ustaleń stanu faktycznego w zakresie istnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości – dokonanych przez organy podatkowe w oparciu o zebrane i załączone do akt sprawy dowody oraz powołanie ustaleń faktycznych i prawnych, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym,
- - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:
- 3. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 § 1 u.p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organy podatkowe dokonały wadliwej oceny tych przepisów przy stwierdzeniu braku zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych w przedmiotowej sprawie, wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej, podczas gdy w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wykazane zostało, że pomimo zaistnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wynikających z tego, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.) – taki wniosek nie został zgłoszony we właściwym czasie, przez uprawnionego do tego członka zarządu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1665/13, zapadły wobec skarżącego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. Mając na uwadze, że Sąd odniósł się w nim do zagadnień istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej, a przy tym i to, że skład orzekający obecnie stanowisko przedstawione w ww. wyroku w pełni podziela, w dalszej części uzasadnienia przytoczone zostaną – w odpowiednim zakresie – zaprezentowane w nim twierdzenia.
Należy przy tym zastrzec, że w ww. wyroku NSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji, jednakże nastąpiło to na skutek uwzględnienia zarzutu niepostawionego w sprawie niniejszej, zarzucającego naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wskazania przyczyny uchylenia - oprócz zaskarżonej decyzji organu odwoławczego - również decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zarazem, w ww. wyroku NSA uznał, że nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty kasacyjne, w tym i tożsame w sposobie sformułowania z zarzutami rozpatrywanej obecnie skargi kasacyjnej.
Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także łączący się z nim zarzut naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.
Zarzutami tymi składający skargę kasacyjną kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, w ramach którego Sąd ten przyjął, że ocena sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz wystąpienia przesłanek upadłości spółki, oparta na niektórych danych ze sprawozdań finansowych tej spółki, dokonana została z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to - w opinii Sądu - także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 O.p., ponieważ wnioski w powyższym zakresie wywiedzione przez te organy nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć zatem istotny wpływ na jej wynik, podobnie jak nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego o powołanie biegłego w celu wydania opinii odnośnie stanu finansowego spółki i konieczności złożenia przez zarząd wniosku o upadłość w 2006 r.
Tym samym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie wykazały, że w 2006 r., w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a więc nie stwierdzono istnienia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe przedmiotowej spółki.
Kwestionując w skardze kasacyjnej powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, autor tej skargi nie wykazał w sposób skuteczny, że jest ono wadliwe. Umotywowanie tego zarzutu sprowadza się do polemiki z oceną materiału dowodowego sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, podczas gdy za trafnością rozstrzygnięcia Sądu w tym zakresie przymawia chociażby fakt, że składający skargę kasacyjną nie wskazał jednoznacznie z jakim momentem zarząd spółki powinien był zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.
Wskazanie, że w 2006 r. spółka miała zobowiązania, nie wszystkie uregulowane terminowo, w jakimkolwiek przypadku nie oznacza, że znajdowała się w stanie do zgłoszenia wniosku o upadłość. W żadnym zaś razie nie prowadzi to do skutecznego zwalczenia powyższego poglądu Sądu pierwszej instancji, zwłaszcza gdy się uwzględni, że:
- - w dniu 29 sierpnia 2008 r., czyli w dacie zgłoszenia wniosku o upadłość, spółka nie miała zaległości wobec ZUS,
- - zaległości spółki z tytułu VAT i podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. wynikają z decyzji wydanych w 2009 r.,
- - zaległości wobec innych kontrahentów dotyczą płatności przypadających po 2006 r., gdyż w postanowieniu sądu rejonowego o ogłoszeniu upadłości z dnia 12 września 2008 r. wskazano, że spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań dopiero od początku 2008 r.
Wątpliwe jest natomiast twierdzenie Sądu wskazujące na potrzebę powołania biegłego w celu wydania opinii odnośnie stanu finansowego spółki i konieczności złożenia przez zarząd wniosku o upadłość w 2006 r., które niczym nie zostało uzasadnione. Potrzeby takiej oczywiście nie będzie, jeżeli w sprawie zostanie zgromadzony kompletny materiał dowodowy w omawianej kwestii i poddany skrupulatnej ocenie, znajdującej wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu skarbowego.
Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 § 1 u.p.u.n. - uznać go należy, na obecnym etapie sprawy, za przedwczesny, gdyż w sytuacji, gdy w sprawie tej nie został w sposób bezsporny ustalony jej stan faktyczny, nie ma możliwości i podstaw odnoszenia się do powyższego zarzutu.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
- - ---------------------- 6