Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3323/12), oddalił skargę K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. komandytowa na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2012 r. nr... wprzedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że K. sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w Warszawie, wnioskiem z 20 kwietnia 2012r. zwróciła się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 400.099,54 zł.
Postanowieniem z dnia 24 lipca 2012r. Naczelnik T. Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 100.323,18 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki w dniu 8 grudnia 2005r. stwierdzając, że z dniem 31 grudnia 2010r. zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Na ww. postanowienie skarżąca wniosła zażalenie z 16 sierpnia 2012r. domagając się jego uchylenia oraz rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Postanowieniem z dnia 26 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził uchybienie 7 dniowego terminu do wniesienia zażalenia. Wskazał, że postanowienie Naczelnika T, Urzędu Skarbowego W. zostało doręczone skarżącej w dniu 7 sierpnia 2012 r. i zawierało pouczenie o 7-dniowym terminie do wniesienia zażalenia. Termin złożenia zażalenia upłynął więc w dniu 14 sierpnia 2012 r., natomiast zażalenie zostało nadane w dniu 16 sierpnia 2012 r. a zatem po upływie terminu wskazanego w art. 236 § 2 pkt 1 O.p.
W skardze złożonej na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości zarzucając naruszenie:
- - art. 228 §1 pkt 2 w zw. z art. 236 §2 pkt 1 O.p., które polegało na uznaniu, iż uchybiła terminowi na złożenie zażalenia na postanowienie, mimo że stanowiło ono decyzję w rozumieniu art. 207 §1 O.p., w związku z czym na podstawie art. 223 §2 pkt 1 Spółce przysługiwał termin 14 dni, a nie 7 dni;
- - art. 208 §1 O.p., które polegało na uznaniu, iż akt administracyjny wydany przez Naczelnika stanowi postanowienie, podczas gdy Naczelnik powinien był wydać odmowę wszczęcia postępowania z powodu przedawnienia zobowiązanie podatkowego w formie decyzji;
- - art. 165a § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie go jako prawidłowej podstawy prawnej dla odmowy wszczęcia postępowania w sytuacji uznania postępowania za bezprzedmiotowe;
- - art. 223 § 2 O.p., które polegało na uznaniu, iż spółka nie mogła skorzystać z terminu 14 dni na złożenie odwołania od pisma, które powinno mieć charakter decyzji;
- - art. 120,121 §1 i 122 O.p., które polegało na niedostrzeżeniu przez organ jako organ drugiej instancji naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania w zakresie wydanego rozstrzygnięcia, które ma niewłaściwą formę prawną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał na przedmiot zaskarżenia, którym jest postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia.
W przypadku zaskarżenia takiego postanowienia do sądu administracyjnego, sąd rozpoznaje sprawę tylko w przedmiocie tego uchybienia, nie zaś w przedmiocie sprawy, w której uchybienie nastąpiło. Stąd Sąd – jak podkreślił - nie uwzględnił żadnego z zarzutów podniesionych w skardze. Za ich pomocą skarżący kwestionuje bowiem prawidłowość postanowienia z dnia 24 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Materia ta zaś wykracza poza granice danej sprawy, o których mowa w art. 133 § 1 P.p.s.a Skoro zatem w ocenie WSA w sprawie wniesiono zażalenie po terminie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zasadnie w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że zostało ono wniesione z uchybieniem ustawowego terminu, zgodnie z dyspozycją art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 236 § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 239 O.p. Zaznaczył, że każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie.
Uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku K. zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jak i art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie tych samych przepisów tj.: art. 228 §1 pkt 2 w zw. z art. 236 §2 pkt 1, art. 208 §1, art. 165a § 1, art. 223 §2, art. 120, art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak ich zastosowania w sprawie. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Na początek przypomnieć (przede wszystkim wnoszącemu skargę kasacyjną) należy, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 P.p.s.a. W szczególności, stan faktyczny sprawy może być kwestionowany za pomocą zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, na podstawie których organy podatkowe dokonywały jego ustaleń i ocen, zaś sąd administracyjny dokonywał w tym zakresie kontroli legalności badanego administracyjnego postępowania.
W sprawie niniejszej skarga kasacyjna opierała się zasadniczo na zarzutach skierowanych do postępowania podatkowego. W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności.
Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r. sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. CBOSA).
Wniesiona przez Stronę skarga kasacyjna nie została w prawidłowy sposób skonstruowana. Przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd kasacyjny jest wyrok Sądu pierwszej instancji, a zatem zarzuty naruszenia prawa, o jakich mowa w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. powinny obejmować nie tylko przepisy normujące postępowanie przed organami administracji publicznej, ale również przepisy regulujące postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym kształtujące tzw. normy odniesienia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego lub też art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy, jeśli chodzi o naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem treść zarzutu zawarta w petitum skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor nie powiązał przepisów O.p. z odpowiednimi przepisami procedury sądowoadministracyjnej.
Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tj. art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 236 § 2 pkt 1 O.p., art. 208 § 1 O.p., art. 165a § 1O.p., art. 223 § 2 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 12 O.p. poprzez brak ich zastosowania. Zarzucił również naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego powołując te same przepisy tj. art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 236 § 2 pkt 1 O.p., art. 208 § 1 O.p., art. 165a § 1O.p., art. 223 § 2 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 12 O.p. poprzez brak ich zastosowania.
Sąd nie stosuje przepisów O.p., tym samym nie mógł ich naruszyć, a tym bardziej naruszyć poprzez brak ich zastosowania.
Przypomnieć również należy, że przedmiotem zaskarżenia do Sądu I instancji było postanowienie w którym stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Słusznie Sąd I instancji wskazał, że w przypadku zaskarżenia takiego postanowienia do sądu administracyjnego, sąd rozpoznaje sprawę tylko w przedmiocie tego uchybienia, nie zaś w sprawy, w której uchybienie nastąpiło. W postępowaniu tym nie można kwestionować prawidłowości postanowienia z dnia 24 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.
Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie przyjętego przez Sąd I instancji ustalenia, że zażalenie wniesiono po upływie terminu. Wręcz przeciwnie, strona przyznała tę okoliczność.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w każdym przypadku kiedy zobowiązanie ulegnie przedawnieniu lub stanie się bezprzedmiotowe z jakiejkolwiek innej przyczyny, organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym nie powinno budzić wątpliwości zdaniem kasatora, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik powinien był wydać akt administracyjny w formie decyzji. Zadaniem zaś Dyrektora było w ramach kontroli instancyjnej dostrzeżenie nieprawidłowości formy prawnej.
W związku z tym Dyrektor powinien albo uchylić postanowienie jako wydane w oparciu o błędną podstawę prawną albo uznać je jako decyzję i przyznać tym samym spółce termin 14 dni na wniesienie odwołania. Zarzucono, że w sprawie NUS wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wskazał nieprawidłową podstawę prawną tj. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro przyczyną niewszczęcia postępowania było przedawnienie zobowiązania podatkowego, to nie powinno budzić wątpliwości, że nie jest to sprawa bezzasadna, tylko bezprzedmiotowa. W ramach zaś wydanego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł tego uchybienia przepisów postępowania przez Naczelnika.
Powyższe zarzuty należało podnosić w prawidłowo wniesionym środku zaskarżenia od postanowienia wydanego w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Ocena tych zarzutów wykracza poza granicę wyznaczone skargą na postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia zażalenia. Sąd I instancji nie był uprawniony do badania czy postanowienie z dnia 24 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania miało charakter decyzji.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz 204 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.